Costi occulti: gli elementi certi e precisi sono sempre da valutare

In ordine agli accertamenti è necessario fare riferimento all’art.39 del DPR 600/73. La suddivisione di massima che prassi e giurisprudenza hanno concretizzato per il riconoscimento dei costi occulti è la seguente:

• in sede di accertamento analitico o analitico/induttivo, avendo l’amministrazione finanziaria osservato e ritenute valide le scritture contabili, non si concretizzano problematiche di costi occulti, salvo il rispetto delle disposizioni fiscali contenute in altre disposizioni (nello specifico, l’art. 109, c. 4, del Tuir);
• diversamente, negli accertamenti induttivi puri, essendo assente o comunque ritenuto non attendibile l’impianto contabile del contribuente, deve riconoscersi la potenziale incidenza dei costi necessari allo svolgimento dell’attività, alla luce dei richiamati principi Costituzionali.

Sul tema sono puntuali i chiarimenti contenuti nella circolare dell’Agenzia delle Entrate n.32 del 19/10/2006 (paragrafo 5.5), emanata con riferimento alle procedura delle indagini finanziarie, laddove per quanto concerne gli accertamenti analitici o analitico-induttivi è stato precisato che l’ufficio procedente può operare un possibile riconoscimento di componenti negativi soltanto se è fornita da parte del contribuente prova certa (idonea documentazione probante). Relativamente agli accertamenti induttivi, invece, la posizione del documento di prassi è tranciante: è sempre necessario considerare nel computo i componenti negativi per loro natura indispensabili allo svolgimento di una attività commerciale.

Risolto, pertanto, il problema dell’accertamento induttivo, dove un’idonea percentuale di costi deve essere sempre riconosciuta, la questione resta aperta nel caso di accertamento analitico induttivo, che richiede l’analisi delle disposizioni fiscali rilevanti per la deduzione dei costi. Ad essere centrale è il comma 4 dell’articolo 109 del Tuir, che nell’ultimo periodo, dispone che “le spese e gli oneri specificamente afferenti i ricavi e gli altri proventi, che pur non risultando imputati al conto economico concorrono a formare il reddito, sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi“.

Il problema consta nell’esatta individuazione degli elementi certi e precisi, atteso che i costi in questione non risultano dalla contabilità. Ad avviso della recente citata giurisprudenza della Corte di Cassazione, l’eventuale presenza di irregolarità contabili, anche macroscopiche, non è una condizione sufficiente per far ritenere non rilevanti i costi “a nero”, laddove gli stessi siano documentati, ad esempio, da fatture d’acquisto e ciò a prescindere dalla mancata contabilizzazione degli stessi e dall’assenza di spiegazioni circa la non avvenuta contabilizzazione. Infatti, “nel valutare i costi a nero, il giudice di merito (…) ha l’onere di procedere ad una disamina analitica dei documenti dai quali essi sono fatti derivare (…)”. Pertanto, a prescindere dalle motivazioni di fondo che hanno condotto il contribuente a non avere atteggiamenti contabili virtuosi, compito preciso del giudice è di valutare i documenti esibiti: se dagli stessi emergono elementi certi e precisi circa la sussistenza dei costi, gli stessi devono essere inevitabilmente riconosciuti.