La base imponibile per i beni con IVA indetraibile

Le cessioni che hanno per oggetto beni acquistati o importati senza il diritto alla detrazione totale della relativa imposta ai sensi degli artt. 19, 19-bis1 e 19-bis2 del D.P.R. n. 633/1972 si considerano esenti.

La detassazione, prevista dall’art. 10, comma 1, n. 27-quinquies), dello stesso decreto, non si applica in caso di indetraibilità discendente dall’opzione per la dispensa dagli obblighi di fatturazione e registrazione per le operazioni esenti, ancorché il divieto di detrazione sia totale ex art. 36-bis, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972.

Secondo la risoluzione dell’Agenzia delle Entrate 1° febbraio 2007, n. 16, la previsione di indetraibilità assume carattere speciale nell’ambito del vigente sistema IVA, essendo dettata con esclusivo riferimento ad un regime attivabile in via opzionale. La disposizione recante la generalizzata preclusione della detrazione d’imposta, discendendo da una precisa scelta del soggetto passivo per avvalersi della semplificazione contabile, presenta, infatti, una diversa natura rispetto a quella che scaturisce dall’applicazione delle norme che regolano ordinariamente il diritto alla detrazione (artt. 19, 19-bis1 e 19-bis2) e, quindi, il meccanismo di applicazione dell’imposta alle operazioni realizzate a valle in conseguenza dell’applicazione di tali norme.

Ne discende, in coerenza con quanto già indicato dalla C.M. 24 dicembre 1997, n. 328/E (§ 1.1.2), che l’indetraibilità in esame, non essendo menzionata tra i presupposti che legittimano l’applicazione dell’art. 10, comma 1, n. 27-quinquies), del D.P.R. n. 633/1972, impedisce di applicare alle operazioni attive il trattamento di esenzione stabilito dalla norma.

La disciplina IVA limita il criterio di determinazione proporzionale della base imponibile alle cessioni di beni e, allo stesso modo, l’esenzione prevista nei casi di totale indetraibilità oggettiva è prevista soltanto per tali operazioni.

Si rende, pertanto, necessario esaminare se le agevolazioni in precedenza esaminate siano estensibili alle prestazioni di servizi, fermo restando che l’art. 13, comma 5, del D.P.R. n. 633/1972, relativo alla determinazione proporzionale della base imponibile, è conforme ai princìpi espressi dalla Corte di giustizia nella causa C-153/11 del 22 marzo 2012, mentre l’art. 10, comma 1, n. 27-quinquies), del D.P.R. n. 633/1972, che considera esenti da IVA le cessioni di beni con imposta indetraibile, è allineato all’art. 136, par. 1, lett. a), della Direttiva n. 2006/112/CE, secondo cui gli Stati membri esentano “le cessioni di beni, già destinati esclusivamente ad un’attività esente (…), ove questi beni non abbiano formato oggetto di un diritto a detrazione”.

Nel caso della cessione del contratto di leasing, che l’art. 3, comma 2, n. 5), del D.P.R. n. 633/1972 considera una prestazioni di servizi, dal tenore letterale delle disposizioni in questione si desume che l’operazione in esame dovrebbe essere assoggettata ad imposta sull’intero corrispettivo anche se, a monte, l’indetraibilità è totale o parziale.

In caso di indetraibilità parziale, l’Agenzia delle Entrate, nella circolare 13 marzo 2009, n. 8 (risposta 6.1), ha precisato che, poiché attraverso la cessione del contratto di leasing si consente al cessionario di acquisire il bene interessato dalle limitazioni della detrazione, la predetta cessione deve essere trattata alla stregua di una cessione di beni, con la conseguenza che, qualora la cessione riguardi veicoli ad uso promiscuo, per i quali è prevista la possibilità di portare in detrazione solo il 40% dell’imposta relativa all’acquisto, la base imponibile sarà ridotta al 40% ai sensi dell’art 13, comma 5, del D.P.R. n. 633/1972, ancorché tale norma faccia riferimento alle cessioni di beni per i quali la detrazione è stata ridotta in forza di previsioni normative di indetraibilità oggettiva. Ne consegue, altresì, che il cessionario del contratto di leasing potrà detrarre solo nella misura del 40% l’imposta a lui addebitata dal cedente e quella relativa ai canoni che pagherà successivamente all’acquisto.

Una diversa conclusione è stata, invece, accolta dall’Amministrazione finanziaria per le prestazioni di servizi attraverso le quali si mette a disposizione di altri un bene acquistato senza poter detrarre, neppure in parte, la relativa imposta.

In questa ipotesi, la R.M. 7 marzo 2000, n. 25/E ha escluso l’assimilazione alla cessione e, quindi, l’applicazione dell’esenzione di cui all’art. 10, comma 1, n. 27-quinquies), del D.P.R. n. 633/1972, in quanto si verificherebbe l’effetto, potenzialmente distorsivo della concorrenza, che tutte le locazioni finanziarie, i noleggi, le locazioni e simili, poste in essere da soggetti con percentuali di detraibilità pari a zero, sarebbero assoggettate al regime di esenzione, a prescindere dalla natura del cespite oggetto dell’operazione.