Il regime Iva delle locazioni di fabbricati abitativi

Più nel dettaglio, l’esenzione, quale regime naturale, si applica per le locazioni e affitti, comprese le relative cessioni, risoluzioni e proroghe, aventi ad oggetto i seguenti beni (articolo 10, comma 1, numero 8, D.P.R. 633/1972):

• aree diverse da quelle destinate a parcheggio non edificabili;
• fabbricati;
• beni mobili al servizio degli immobili locati o affittati.

La seconda parte del citato numero 8 prevede, invece, alcune esclusioni dal regime di esenzione per le locazioni:

• di fabbricati abitativi poste in essere dalle imprese che li hanno costruiti o che vi hanno eseguito interventi di ristrutturazione,
• di fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali e
• di fabbricati strumentali,

per le quali nel contratto il locatore abbia optato per l’imposizione.

È opportuno sottolineare che ai fini della distinzione tra fabbricato abitativo e strumentale rileva esclusivamente la categoria catastale mentre non assume alcun rilievo l’effettivo utilizzo dell’immobile, pertanto:

• sono considerati abitativi i fabbricati classificati o classificabili nella categoria “A”, con esclusione di quelli classificati nella categoria “A/10”;
• sono considerati strumentali i fabbricati classificati o classificabili nelle categorie “B”, “C”, “D”, “E” e “A/10”.

Alla luce delle considerazioni effettuate, la disciplina delle locazioni di fabbricati abitativi può essere schematizzata secondo la seguente tabella.

Con riferimento alla nozione di “impresa costruttrice” dell’immobile, si ricorda che viene considerata tale:

• l’impresa che (anche occasionalmente) svolge attività di costruzione di immobili per la successiva rivendita;
• l’impresa che ha fatto costruire l’immobile tramite appalto ad imprese terze, ma normalmente svolge altra attività;
• l’impresa che esegue interventi di recupero, ovvero l’impresa che, anche tramite appalto, esegue gli interventi di recupero, di cui alle lettere c), d) ed f), dell’articolo 3 del D.P.R. 380/2001.

Qualora l’impresa proceda alla vendita dell’immobile prima di terminare i lavori di ristrutturazione, affinché possa essere qualificata come impresa di costruzione, per scongiurare possibili finalità elusive (nel senso di applicazione dell’imponibilità anche laddove non vi siano le condizioni), deve essere presente la seguente documentazione:

• richiesta e concessione del permesso a costruire ovvero dichiarazione di inizio attività (dipende dalla tipologia di intervento);
• inizio dei lavori edili con apertura del cantiere, anche se non portati a termine (circolare AdE 12/E/2007).

Da ultimo, relativamente alle pertinenze (classificate nelle categorie catastali C2, C6 e C7) locate congiuntamente al fabbricato abitativo è il caso di sottolineare come le stesse rappresentano una proiezione del bene principale; pertanto, scontano il medesimo trattamento Iva – anche in termini di aliquota – subito dall’abitazione.

A tal fine è necessaria la sussistenza del vincolo pertinenziale, il quale, secondo l’articolo 817 cod. civ., ricorre in presenza:

• del requisito oggettivo, consistente nella destinazione durevole e funzionale dell’immobile a servizio o ad ornamento dell’unità abitativa;
• del requisito soggettivo, consistente nella volontà del possessore di porre l’immobile in un rapporto di strumentalità con l’abitazione.

A tal riguardo, la circolare AdE 33/E/2006 ha affermato che i corrispettivi relativi alla pertinenza scontano il medesimo trattamento del fabbricato principale “in presenza di un unico atto”. Tuttavia, pare ragionevole ritenere che lo stesso debba valere nel caso in cui la pertinenza sia posta in locazione con un atto autonomo laddove venga dichiarata la volontà di adibirla a pertinenza dell’abitazione.