Autotutela sostitutiva o integrativa?
di Luigi FerrajoliL’Amministrazione finanziaria è legittimata a sostituire con un nuovo avviso di accertamento un precedente atto impositivo che contenga un evidente errore materiale, nell’esercizio di quel potere di autotutela che consente di rendere l’attività amministrativa maggiormente consona alle esigenze del caso concreto senza modificare i termini del contraddittorio e dei rapporti col cittadino.
Il principio è stato affermato dalla CTR di Firenze, la quale, con la sentenza n. 1 del 25.04.2014, pubblicata in data 08.01.2015, ha lasciato intendere che, qualora l’errore non incida sulla determinazione dell’imposta e/o dell’imponibile non può configurarsi alcuna lesione nella sfera del contribuente atteso che la rettifica non ha, nella specie, modificato i termini del rapporto, con conseguente inapplicabilità della disposizione di cui all’art. 43, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973.
Il fatto scaturiva dall’impugnazione da parte di una società della sentenza di primo grado che aveva rigettato il motivo di ricorso con il quale la contribuente aveva dedotto la nullità dell’avviso di accertamento per essere stato emesso in sostituzione di altro precedente atto avente il medesimo contenuto ma recante l’erronea indicazione dell’anno di riferimento dei tributi (2008 anziché 2007 com’era invece corretto).
La parte contribuente, in particolare, lamentava l’erronea applicazione dell’art. 43, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973 nella parte in cui prevede che la modifica in aumento (o l’integrazione) degli atti impositivi mediante la notifica di nuovi avvisi sia possibile esclusivamente al sopraggiungere di “nuovi elementi” che comportino una rettifica degli importi accertati.
Il Collegio ha disatteso l’impostazione della contribuente rigettando il motivo riproposto in appello sul presupposto che l’avviso di accertamento sostitutivo non costituisse espressione del potere di emissione di un nuovo avviso di integrazione o modificazione in aumento di un atto precedente e, dunque, che non soggiacesse alle regole per esso previste.
Si ritiene di condividere l’impostazione della CTR di Firenze che ribadisce la distinzione tra autotutela integrativa e sostitutiva.
La prima è disciplinata dal terzo comma dell’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973 in materia di Imposte dirette e dall’art. 57 del D.P.R. n. 633/1972 in materia Iva, che individuano specifici requisiti alla cui ricorrenza è subordinato l’esercizio del potere “integrativo” dell’Amministrazione.
Infatti, l’atto integrativo viene emanato solo in caso di sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi e tali insorti “nuovi elementi”, se esistenti, devono essere espressamente indicati nel secondo atto, pena la nullità dello stesso come espressamente previsto dalla norma e riconosciuto da concorde giurisprudenza di legittimità (cfr. ex multis: Cassazione sent. n. 11265/03).
Inoltre, l’avviso successivo, per stessa definizione, deve sempre condurre ad un aumento della originaria pretesa impositiva affiancandosi al primo atto emesso: cooperando con questo alla determinazione dell’oggetto dell’imposta ma rimanendone autonomo, sicché risulta autonomamente impugnabile.
La seconda, al contrario, che si attua mediante l’annullamento dell’avviso di accertamento viziato, nella fattispecie da errore materiale, e la successiva emanazione di un nuovo atto impositivo a correzione del precedente, rappresenta un’estrinsecazione del potere di autotutela tipizzante l’azione della Pubblica Amministrazione, disciplinato dall’art. 2-quater della L. n. 656/1994 e dal Decreto Ministeriale n. 37/1997.
La norma è stata concepita al fine di eliminare dal mondo giuridico il primo atto emesso, il quale può essere sostituito da altro atto legittimamente emanato che rimane l’unico atto che incorpora la pretesa tributaria e può essere autonomamente impugnato, in attribuzione all’Ente impositore del potere di annullamento d’ufficio o di revoca, anche in pendenza di giudizio o in caso di non impugnabilità, degli atti illegittimi o infondati.
Non pare tuttavia superfluo sottolineare come la “sostituzione” dell’atto erroneo ad opera di uno successivo possa avvenire solamente ove siano ancora pendenti i termini per l’esercizio dell’azione accertatrice di cui all’art. 43, comma 1, del D.P.R. n. 600/1972 che trova speculare formulazione nell’art. 57 del decreto Iva.
Nella fattispecie, effettivamente non può parlarsi di integrazione della originaria pretesa da parte dell’atto di autotutela non essendosi verificato alcun incremento della pretesa impositiva ed avendo l’Amministrazione agito esclusivamente per rettificare un errore materiale, di tal che non si rendeva necessaria, contrariamente a quanto paventato dalla società contribuente, la presenza di elementi sopravvenuti a giustificazione dell’emanazione del nuovo avviso di accertamento, né l’indicazione degli stessi nella motivazione dell’atto sostitutivo, ma solo la verifica della pendenza dei termini per emettere il nuovo avviso.
