Contratto preliminare di compravendita di fabbricati – II parte

Proseguiamo il tema affrontato nel
contributo di ieri dei
contratti preliminari di compravendita di fabbricati e dei
risvolti IRPEF con particolare riguardo al periodo di imputazione temporale della plusvalenza immobiliare.

Ieri abbiamo definito gli aspetti “teorici”, oggi formuliamo alcuni esempi che possono riscontrarsi frequentemente nella pratica.

 

Caso 1: il pagamento di acconti/caparre nell’anno “1” con rogito notarile perfezionato nell’anno “2”

Si supponga che il venditore stipuli con l’acquirente un
contratto preliminare in data 15 ottobre 2014 avente ad oggetto la compravendita di un
fabbricato abitativo, precedentemente acquistato a titolo oneroso nel 2013, nel quale viene pattuito che:

In tale esemplificazione,
la somma di euro 30.000,00 complessivamente percepita dal venditore nel corso del 2014
non darà luogo ad alcun effetto fiscale in capo a questi (nessuna plusvalenza tassabile),
non essendosi perfezionato in tale anno alcun trasferimento giuridico dell’immobile.

La verifica dell’eventuale
plusvalenza imponibile andrà invece effettuata
nel 2015, in quanto
anno di perfezionamento della compravendita immobiliare. In tale periodo d’imposta occorrerà cioè procedere al calcolo della differenza tra il corrispettivo di vendita ed il prezzo di acquisto dell’immobile ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente all’immobile. In caso di emersione di una plusvalenza imponibile, la stessa andrà assoggettata a tassazione IRPEF secondo le disposizioni di cui agli articoli 67 e ss. del d.p.r. n. 917/1986 oppure optando per l’imposta sostitutiva del 20% di cui all’art. 1, comma 496, della legge n. 266/2005 (da corrispondersi in sede di atto notarile).

 

Caso 2: il rogito notarile stipulato nell’anno “1” ed il saldo del prezzo nell’anno “2”

Caso diverso è quello nel quale la
stipula del contratto definitivo sia intervenuta ma il corrispettivo di vendita sia corrisposto frazionatamente in più anni. In tale situazione, la compravendita si è pertanto pienamente perfezionata, sia sotto il profilo civilistico che in relazione a quello tributario.

Il fatto generatore d’imposta si è verificato e, dunque, occorre spostare il piano dell’indagine sul periodo di imputazione temporale della plusvalenza. Entra in gioco, cioè, il principio di cassa di cui all’art. 68 del d.p.r. n. 917/86 che, in ossequio alla capacità contributiva, richiede che la tassazione avvenga solo laddove il corrispettivo sia percepito e, in caso di parziale incasso del prezzo di vendita, dispone per la tassazione in proporzione alla sola quota effettivamente incassata.

Infatti,
l’eventuale plusvalenza (determinata come differenza tra il corrispettivo complessivo ed il prezzo di acquisto/costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente all’immobile) concorrerà a formare l’imponibile del periodo e, dunque,
sarà assoggettata a tassazione solo per la quota parte incassata nell’anno. Il “guadagno” del venditore sarà pertanto tassabile nei vari anni di imposta in cui verrà percepito il prezzo di vendita, in proporzione alla percentuale percepita in ciascun anno. In tale ipotesi,
il principio di cassa si atteggia quale presupposto d’imposta “ausiliario” o “secondario”; infatti, una volta verificatosi il primo presupposto (la stipula dell’atto definitivo di compravendita) per aversi tassazione della plusvalenza deve verificarsi anche il presupposto “secondario”, consistente nella percezione – in tutto o in parte – del corrispettivo di vendita.

 

Si ipotizzi, ad esempio, che un immobile abitativo “seconda casa” sia ceduto, prima del compimento del quinquennio dall’acquisto, al prezzo di 1.000 e che il medesimo immobile sia stato precedentemente acquistato a 700; la plusvalenza complessiva sarà pari a 300 (1.000 – 700). Se nell’anno 2014 l’intero prezzo viene incassato, tutta la plusvalenza sarà tassabile in tale anno. Se, invece, nell’anno 2014 viene incassato, ad esempio, solo il 60% del prezzo (600), mentre il saldo (400) viene percepito nell’anno 2015, allora la plusvalenza di 300 non sarà imponibile per intero nel 2014. La stessa sarà infatti soggetta a tassazione per una parte nel 2014 (precisamente, per 180, pari al 60% del corrispettivo incassato al netto della corrispondente percentuale di costi) e, per il residuo ammontare, nel 2015 (e cioè per 120, pari al 40% del corrispettivo incassato al netto della corrispondente percentuale di costi).

 

Opzione per l’imposta sostitutiva sulle plusvalenze immobiliari e rateizzazione della tassazione

Ma quali sono le conseguenze in caso di stipula del rogito notarile nell’anno “X” e incasso del prezzo nel successivo periodo d’imposta “X+1” laddove si opti, sussistendone i presupposti di legge, per l’imposta sostitutiva sulle plusvalenze immobiliari?

Giova ricordare in proposito che
l’imposta sostitutiva del 20% non viene liquidata dal contribuente nella dichiarazione dei redditi bensì dal notaio, al quale andrà corrisposto il tributo al momento della stipula del contratto definitivo di compravendita.

Nel rispetto del principio di cassa, si potrebbe ipotizzare un obbligo per il notaio di trattenere l’imposta per una parte all’atto del rogito e, in particolare, per la quota proporzionale alla plusvalenza effettivamente incassata in quel momento e, per la parte restante, all’atto della quietanza del pagamento del prezzo di vendita. Tuttavia, tale soluzione, oltre che di difficile applicazione pratica, non è stata mai adottata, essendo stata
attribuita all’imposta sostitutiva in discussione una qualificazione giuridica di “imposta d’atto”, svincolata dall’effettivo incasso del prezzo e, pertanto, non legata all’effettivo momento in cui sorge – agli effetti tributari – la plusvalenza immobiliare ma connessa esclusivamente alla stipula di un rogito notarile di compravendita.

Con il provvedimento ministeriale recante le istruzioni al modello per la tassazione sostitutiva in discussione (modello che i notai devono inviare telematicamente all’Agenzia delle entrate), si è data conferma di tale impostazione; viene infatti previsto che “
(…) nelle ipotesi in cui le parti intervenute nella compravendita abbiano convenuto il frazionamento o la rateizzazione del prezzo, l’imposta sostitutiva dovrà essere comunque applicata sull’intero ammontare della plusvalenza, all’atto della cessione dell’immobile, a nulla rilevando i successivi pagamenti (…)”. Con la conseguenza che il corrispettivo della cessione, il prezzo di acquisto nonché gli eventuali costi incrementativi
dovranno essere indicati interamente e non in proporzione al corrispettivo percepito dal venditore.

Pertanto, nel caso di corrispettivo di vendita incassato in più periodi d’imposta e opzione per l’imposta sostitutiva del 20% in sede notarile,
viene meno il cd. “principio di cassa” e l’eventuale plusvalenza sarà tassata per intero nel momento dell’atto, a differenza dell’ipotesi in cui, invece, non sia stata effettuata l’opzione.