Resta agevolata la cessione di aree a scomputo di oneri di urbanizzazione
di Luca CaramaschiLa cessione di un’area edificabile ai fini Iva, proprio in quanto non trova una disciplina positiva nell’ordinamento, sconta, in presenza dei requisiti oggettivo, soggettivo e territoriale, l’applicazione del regime ordinario (attualmente, l’imponibilità con aliquota al 22%). Nel contesto di questa regola generale operano, tuttavia, delle eccezioni che trovano collocazione in normative speciali: un caso frequente è rappresentato dalla cessione di aree edificabili eseguite a favore dei Comuni a scomputo degli oneri di urbanizzazione per i quali l’art.51 della legge n.342/2000 stabilisce che “Non è da intendere rilevante ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, neppure agli effetti delle limitazioni del diritto alla detrazione, la cessione nei confronti dei comuni di aree o di opere di urbanizzazione, a scomputo di contributi di urbanizzazione o in esecuzione di convenzioni di lottizzazione”. La stessa Amministrazione finanziaria con la circolare n.207/E del 16.11.2000, al par. 2.1.11, ha precisato che la ratio del citato articolo 51 è quella di rendere uniforme il trattamento fiscale degli oneri di urbanizzazione, indipendentemente dalla modalità di assolvimento (in denaro o mediante cessione di aree e/o di opere) mentre, con una datata risoluzione, la n.363292 del 16.01.1978, l’amministrazione precisò che tali oneri non rientrano nel campo di applicazione dell’Iva in quanto “il rapporto che si pone in essere tra il Comune e il destinatario della concessione non ha natura sinallagmatica, dovendosi riconoscere in esso innegabili caratteristiche di generalità, tipiche del rapporto di natura tributaria”; l’obbligazione di fare consistente nella realizzazione di opere di urbanizzazione ha quindi natura di prestazione patrimoniale imposta e viene esclusa dal campo di applicazione dell’Iva analogamente al versamento diretto del contributo“.
Acquisito per pacifico il trattamento ai fini Iva, qualche perplessità è di recente sorta in relazione alla disciplina applicabile alla correlata fiscalità indiretta e cioè ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale. E ciò alla luce della recente norma di cui al quarto comma dell’art.10 del d.lgs. n.23/2011 che come è noto ha soppresso, a far data dal 1° gennaio 2014 la quasi generalità di esenzioni e agevolazioni fiscali in tale ambito. Occorre infatti verificare come questa previsione si inserisca nel disposto dell’art.32 del D.P.R. n.601/73 che prevede per la fattispecie in commento (cessione di aree a scomputo di contributi di urbanizzazione o in esecuzione di convenzioni di lottizzazione) l’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa e l’esenzione da imposte ipotecaria e catastale; anche considerando che la recente circolare n.2/E del 21.02.2014 ha stabilito, proprio con riferimento alle agevolazioni di cui al citato art. 32, che tali agevolazioni non trovano più applicazione “in relazione agli atti riconducibili nell’ambito dell’art. 1 della Tariffa allegata al TUR”, e cioè in relazione ai soli trasferimenti a titolo oneroso. Si tratta, pertanto, al fine di escludere la fattispecie in commento dall’ambito di applicazione delle recenti e negative disposizioni, di indagare in merito alla “gratuità” o meno della stessa. Sul tema specifico è di recente intervenuto lo Studio del Consiglio Nazionale del Notariato n.248-2014/T approvato dalla relativa Commissione Studi Tributari in data 3 aprile 2014, che fornisce un dettagliato inquadramento giuridico della fattispecie in esame.
Richiamando un precedente Studio pubblicato sul tema (lo Studio n.307-bis del 19.05.1995) il notariato parte da una prima distinzione tra: fattispecie traslative di aree a fronte delle quali si profila un sicuro sacrificio patrimoniale a carico dell’amministrazione comunale (e che immediatamente sono attratte nell’alveo applicativo delle imposte proporzionali ordinarie di registro, ipotecaria e catastale) e fattispecie ove, al contrario, manca tale sacrificio. In tale seconda categoria le fattispecie traslative, a loro volta, vanno ulteriormente qualificate come fattispecie – per così dire – “formalmente” gratuite (in cui manca l’obbligo del pagamento di un corrispettivo monetario a carico dell’amministrazione cessionaria) e fattispecie “essenzialmente” gratuite (ove vi può essere un intento liberale e, in senso lato, accrescitivo in capo al cedente).
Il Notariato afferma, quindi, che la fattispecie in commento – da qualificarsi tra quelle “formalmente” gratuite – quantunque comporti il soddisfacimento di un interesse di tipo economico consentendo al cedente di scomputare gli oneri di urbanizzazione, non possa essere considerata a titolo oneroso, per la semplice ragione per cui il soggetto-ente cessionario (il Comune) non esegue alcuna prestazione suscettibile di valutazione economica, tanto meno posta su di un piano di sinallagmaticità-corrispettività con la cessione. Ciò che rileva, nella sostanza, è l’assenza di una controprestazione suscettibile di valutazione economica a carico del Comune cessionario.
A sostegno della confermata “gratuita” e quindi della non onerosità delle siffatte cessioni di aree a favore del Comune, lo Studio richiama anche alcune pronunce giurisprudenziali di merito (Comm. trib. di I grado di Alessandria, 26 giugno 1986, n. 380 e Comm. trib. di II grado di Alessandria, 27 ottobre 1998, n. 505) che riferendosi al diverso caso di convenzioni urbanistiche in cui si prevede la possibilità per il privato di estinguere l’obbligazione tributaria legata agli oneri di urbanizzazione mediante l’esecuzione diretta in appalto delle opere di urbanizzazione in alternativa al pagamento del tributo, ne hanno riconosciuto la natura impositiva e non già negoziale o sinallagmatica con il conseguente riconoscimento della sottrazione del valore delle opere eseguite alla imponibilità del tributo Iva o di qualsiasi altro tributo in genere.
