Con la circolare 14/E l’Agenzia torna sul regime delle perdite e svalutazioni su crediti

Il quinto comma dell’art. 101 del Tuir, così come riformulato dall’art. 1, comma 160, della legge 147/2013, stabilisce che “Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili”, parificando in questo modo il trattamento delle imprese non-IAS a quello garantito già precedentemente ai soggetti IAS adopter.

Alla luce della modifica normativa, per verificare la legittimità della deduzione fiscale del componente negativo diviene ovviamente decisivo stabilire se sussistono o meno i presupposti per la cancellazione dei crediti sulla base di quanto prevede il principio contabile nazionale di riferimento, vale a dire il documento OIC 15.

La circolare evidenzia sul punto le differenze esistenti fra “vecchio” e “nuovo” OIC 15, superando quest’ultimo in particolare la problematica distinzione tra cancellazione obbligatoria e facoltativa dei crediti, che caratterizzava invece il precedente documento. L’elemento che diviene dirimente nella nuova ottica elaborata dall’OIC è quello del trasferimento dei rischi inerenti lo strumento finanziario ceduto: tutte le volte in cui il credito si estingue o viene ceduto in un’operazione di cessione che trasferisce al cessionario sostanzialmente tutti i rischi, il credito deve essere cancellato dal bilancio, iscrivendo alla voce B14 del conto economico la differenza tra corrispettivo e valore di iscrizione del credito al momento della cessione.

Se invece il trasferimento della titolarità del credito non si accompagna ad un trasferimento dei rischi, il credito deve rimanere iscritto a bilancio e conseguentemente non sussistono i presupposti per la deducibilità fiscale di un componente negativo: è il caso, ad esempio, del mandato all’incasso piuttosto che della cessione a scopo di garanzia.

Le nuove disposizioni si applicano, per espressa previsione di legge, a partire dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2013 e quindi possono essere dedotte le perdite sui crediti cancellati a partire dal bilancio 2013. Per quelle “cancellazioni” avvenute in esercizi precedenti, invece, la deducibilità delle perdite non è “garantita”, ma passa per la valutazione “tradizionale” della ricorrenza degli elementi certi e precisi richiesti dal quinto comma dell’art. 101.

Dopo essersi soffermata anche sulla nuova disciplina per gli enti crediti e finanziari e per le imprese di assicurazione, la circolare, come detto, torna ad affrontare il tema della deducibilità delle perdite su crediti di modesto importo, chiarendo alcuni aspetti già trattati nella precedente circolare 26/E del 2013, che aveva analizzato gli interventi realizzati con il D.L. 83/2012.

Due sono i requisiti che consentono la deduzione automatica delle perdite sui crediti di importo fino a 2.500 euro (5.000 per i contribuenti di grandi dimensioni): imputazione del componente negativo di rettifica e maturazione della scadenza dei sei mesi.

Nel periodo in cui entrambi i requisiti si realizzano, l’ammontare dei crediti può essere oggetto di deduzione sulla base della previsione del quinto comma dell’art. 101 del Tuir alla stregua di una perdita su crediti vera e propria (cosa che dal punto di vista civilistico non è).

L’indicazione contenuta nella circolare circa il fatto che “l’intero ammontare dei predetti crediti deve essere attribuito, sul piano fiscale, ad una perdita su crediti di cui al comma 5 dell’art. 101 del Tuir” pare legittimare, a livello di dichiarazione, il loro inserimento nel rigo RS65 Perdite dell’esercizio (anziché nel rigo RS67 Svalutazioni e accantonamenti dell’esercizio, come apparirebbe più corretto, soluzione che però farebbe scattare il “blocco” alla deduzione, previsto dall’art. 106, nel limite dello 0,5% del valore nominale dei crediti).

Per evitare che vi possa essere una duplice deduzione, l’impresa deve verificare successivamente che i crediti in questione non generino ulteriori perdite al momento della loro successiva cancellazione dal bilancio, né vengano presi in considerazione nel calcolo del plafond di cui all’art. 106 del Tuir.

Inoltre, il fondo svalutazione non dedotto per la parte ad essi corrispondente non può generare variazioni in diminuzione in caso di utilizzo, così come avviene per il fondo già dedotto secondo quanto disposto all’art. 106.