Imputabilità per dichiarazione infedele in relazione alla contestazione dell’indeducibilità di costi da reato
di Luigi Ferrajoli
L’articolo 4 del D. Lgs. n. 74/2000 nel punire “chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi”, richiede necessariamente, per la sua applicabilità, oltre alla doppia previsione congiunta della soglia di punibilità e della percentuale rispetto all’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, anche l’elemento psicologico del dolo specifico.
Nella prassi si assiste ad ipotesi di rinvio a giudizio a seguito della contestazione della predetta fattispecie in cui la fittizietà degli elementi passivi dipende dalla indeducibilità dei costi e dei componenti negativi di reddito in applicazione di quanto disposto dall’articolo 14, comma 4-bis, della L. 537/93, anche indipendentemente da una previa pronuncia da parte del giudice penale che abbia accertato la sussistenza di un reato non colposo per la cui commissione siano stati sostenuti i predetti costi.
Secondo il citato articolo 14, comma 4-bis “non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo”. Si tratta di una norma amministrativo-tributaria che trova la sua naturale collocazione nell’alveo strettamente fiscale, che sanziona il contribuente mediante il recupero a tassazione di base imponibile utilizzata per la commissione di reati.
Ciò che impone una riflessione è la correlazione delle due norme mediante la configurazione del reato di cui all’articolo 4 del D. Lgs. n. 74/2000 indipendentemente da un preventivo accertamento della diversa condotta del contribuente come reato non colposo, così come indicato nell’articolo 14, comma 4-bis, della L. 537/93 ed indipendentemente dalla sussistenza dell’elemento soggettivo del dolo specifico di evasione fiscale, caratterizzante i reati tributari.
Anzitutto si deve rilevare come non si possa avere indeducibilità ex articolo 14 sino a quando non sia stata accertata la sussistenza del reato, non colposo, da cui la stessa trarrebbe origine.
Tale disposizione, da più parti aspramente criticata, è stata modificata con il D.L. n. 16/2012, convertito con modificazioni dalla L. n. 44/2012, che ha ristretto notevolmente l’area di indeducibilità dei costi da reato, richiamando non più ogni componente negativo di reddito genericamente riconducibile ad una condotta penalmente rilevante, ma soltanto i costi e le spese afferenti a beni o servizi direttamente utilizzati per commettere delitti non colposi, per i quali sia stata esercitata l’azione penale o il Giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio o la sentenza di non luogo a procedere per intervenuta prescrizione del reato.
Il Legislatore, quindi, ha introdotto il presupposto dell’esercizio dell’azione penale per indicare all’Amministrazione Finanziaria il momento in cui diviene possibile contestare l’indeducibilità dei costi.
Ma se, sotto il profilo temporale, la declaratoria del Giudice penale che accerta la commissione del reato cui i costi sono collegati deve, necessariamente, precedere la qualificazione degli stessi come indeducibili, tanto non basta ancora ai fini della configurabilità del reato di cui all’articolo 4 del D.Lgs. 74/2000.
Si intende dire che, ai fini della configurabilità del reato di infedele dichiarazione non basta aver accertato, tramite l’indeducibilità dei costi, il superamento della soglia di rilevanza penale, bensì è indispensabile analizzare la sussistenza dell’elemento soggettivo del dolo specifico di evasione, tipico della fattispecie delineata dall’articolo 4 del D.Lgs. 74/2000.
Considerando sic et simpliciter l’indeducibilità dei costi da reato ai fini della configurabilità della condotta di dichiarazione infedele si finirebbe per delineare una fattispecie di vera e propria responsabilità oggettiva, che andrebbe ben oltre l’elemento psicologico del dolo e della colpa.
La mera traslazione in ambito penale di un meccanismo voluto dal legislatore per recuperare a tassazione redditi in sede tributaria non può quindi certo sfociare nell’integrazione di un diverso reato, quello di dichiarazione infedele, che invece ha una propria specifica formulazione e previsione.
È opinione di chi scrive che, in considerazione della diversità delle due fattispecie prese in esame, la contestazione del delitto di dichiarazione infedele derivante dalla sopravvenuta indeducibilità delle componenti negative di reddito inerenti il diverso reato, senza un previo accertamento del reato presupposto e l’adeguata analisi della sussistenza del dolo specifico debba essere considerata illegittima giacché in contrasto con una razionale armonizzazione delle citate norme.
