Il cumulo giuridico è applicabile alle sanzioni per omessi versamenti
di Luigi FerrajoliCon la sentenza n. 21570 del 26 ottobre 2016 la Suprema Corte di Cassazione ha riconosciuto il diritto del contribuente all’applicazione del cumulo giuridico delle sanzioni di cui all’articolo 12, comma 1, del D.Lgs. 472/1997 in presenza di più omissioni relative al versamento di acconti, con ciò accogliendo l’eccezione formulata da una società che ricorreva avverso una cartella di pagamento in merito all’irrogazione delle sanzioni conseguenti all’omesso versamento delle imposte Iva, Irpeg e Irap.
Questo il ragionamento svolto dai Supremi Giudici: l’articolo 12 del D.Lgs. 472/1997 (come sostituito dall’articolo 2, comma 1, lett. e), D.Lgs. 203/1998 e successivamente modificato dall’articolo 2, comma 1, lett. a) del D.Lgs. 99/2000) – ove è definito il concorso di violazione e continuazione nel sistema amministrativo e tributario – prevede, in linea generale, l’applicazione di una sanzione unica e ridotta (c.d. cumulo giuridico) in luogo di quella derivante dalla somma delle sanzioni relative ai singoli illeciti (c.d. cumulo materiale).
In particolare, la disposizione citata afferma che: “è punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni, anche relative a tributi diversi” (comma 1, prima parte); e che soggiace alla stessa sanzione “chi, anche in tempi diversi, commette più violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell’imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo” (comma 2). La norma citata (articolo 12 D.Lgs. 472/1997) ha riformulato la disciplina generale dell’istituto della continuazione nell’illecito tributario, confermando ed ampliando il principio del cumulo giuridico delle sanzioni, reso obbligatorio e non più facoltativo (come invece disponeva l’articolo 8 della precedente legge sulle sanzioni tributarie n. 4/1929) ed ha considerato specificamente l’ipotesi delle violazioni riguardanti periodi di imposta diversi, stabilendo, per questa particolare fattispecie, regole di maggior rigore, fermo restando, tuttavia, l’obbligo di procedere al cumulo giuridico delle sanzioni (Cass. n. 7163 del 2002).
L’articolo 13 del D.Lgs. 471/1997 statuisce che: “Chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo dell’imposta risultante dalla dichiarazione, detratto in questi casi l’ammontare dei versamenti periodici e in acconto, ancorchè non effettuati, è soggetto a sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato...”.
A parere della Corte il suddetto articolo 13 sarebbe stato “erroneamente evocato dalla ricorrente amministrazione” in quanto la norma “identifica l’entità della sanzione in caso di versamenti periodici in acconto e a saldo, ma non esclude il cumulo delle sanzioni, di cui al D.Lgs. 472/1997, articolo 12, cit., che”, prosegue la sentenza, “la CTR ha correttamente applicato, trattandosi di previsione di carattere generale, in quanto costituisce attuazione del principio del favor rei” (cfr. Cass. n. 411 del 14/01/2015; ex multis, Cass. nn. 2609 del 2000 e 7163 del 2002 su sanzioni emesse in tema di Iva e n. 3265/2012 su sanzioni irrogate in tema di ICI).
La Cassazione conclude, dunque, affermando il seguente principio: “La nuova nozione di continuazione (recte, progressione) di cui all’articolo 12 cit. costituisce in sintesi un superamento delle previgenti figure sotto diversi e rilevanti profili: quello dell’obbligatorietà (si chiarisce che la concessione del beneficio non è facoltativa per gli uffici); quello dell’elemento psicologico (non essendo richiesta una “medesima risoluzione”); quello temporale (non essendo limitata allo stesso periodo di imposta); quello oggettivo (applicandosi alla generalità dei tributi ed anche tra violazioni non riguardanti lo stesso tributo)”.
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