La “qualificazione” contabile segue gli effetti sostanziali
di Lucia Recchioni - Comitato Scientifico Master Breve 365L’articolo 83 Tuir, così come modificato dall’articolo 13-bis, comma 2, D.L. 244/2016, prevede che per i soggetti, diversi dalle micro-imprese, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile, valgono, anche ai fini fiscali, i criteri previsti dai principi contabili in materia di:
- qualificazione delle operazioni aziendali (ovvero i criteri per l’interpretazione dei fatti, degli atti e dei negozi giuridici, ai fini dell’individuazione del “modello” giuridico-negoziale cui ricondurre ciascuna operazione aziendale),
- classificazione in bilancio (ovvero i criteri da adottare nella successiva fase di individuazione degli effetti dell’operazione, ai fini della corretta appostazione in bilancio degli elementi reddituali e patrimoniali),
- imputazione temporale (ovvero i criteri finalizzati all’individuazione del periodo d’imposta in cui i componenti reddituali fiscalmente rilevanti devono concorrere alla formazione della base imponibile). In merito a quest’ultimo punto giova tuttavia sottolineare che sono previste dal legislatore fiscale alcune espresse deroghe al principio di derivazione.
Il legislatore ha quindi escluso l’applicazione dell’articolo 109, commi 1 e 2, Tuir (dedicato al principio di competenza fiscale), riconoscendo rilevanza, ai fini della determinazione del reddito, alle rappresentazioni di bilancio ispirate al principio di prevalenza della sostanza sulla forma, principio che pervade l’intera disciplina contabile, in luogo del tradizionale riferimento alle risultanze contrattuali.
Deve tuttavia escludersi, ad oggi, il pieno riconoscimento fiscale di tutte le grandezze espresse nel bilancio di esercizio.
D’altra parte, l’attuale forma di derivazione è correttamente qualificata come “rafforzata”, e non “piena”, proprio per evidenziare che non ricadono nell’ambito applicativo del suddetto principio i fenomeni che, invece, interessano unicamente la valutazione dei componenti di reddito fiscalmente rilevanti (senza considerare inoltre le specifiche deroghe al principio di derivazione previste dal legislatore fiscale).
Il principio di derivazione rafforzata deve quindi essere interpretato considerando le sue finalità, che sono quelle di privilegiare una rappresentazione dei fatti aziendali fondata sugli effetti sostanziali della singola operazione (alla luce dell’effettivo trasferimento dei rischi e dei benefici), abbandonando invece una rappresentazione di natura giuridico-formale.
Come chiarito dalla bozza in consultazione del principio contabile OIC 11, pubblicata lo scorso ottobre, nell’ambito del processo di “qualificazione” contabile (rilevante, appunto, anche ai fini fiscali), il redattore di bilancio deve quindi individuare lo schema giuridico-contrattuale che ricorre nella specifica operazione, per poi conseguentemente determinare se e con quali modalità possano considerarsi generati flussi reddituali positivi o negativi.
Nel compiere quest’analisi, il redattore di bilancio deve “osservare” le operazioni aziendali secondo gli effetti sostanziali che le stesse determinano: ben potrebbe accadere, pertanto, che la rappresentazione contabile sia sostanzialmente difforme da quella che sarebbe emersa assumendo una rappresentazione giuridico-formale dell’operazione.
Si pensi al classico caso del contratto di compravendita: il ricavo della vendita e il conseguente credito potranno essere contabilizzati soltanto se “si è verificato il passaggio sostanziale e non formale del titolo di proprietà assumendo quale parametro di riferimento, per il passaggio sostanziale, il trasferimento dei rischi e benefici”. Ciò premesso, nel caso in cui il singolo contratto non preveda il trasferimento dei rischi e dei benefici, potrebbe accadere che, anche a fronte della stipula di un contratto di compravendita non sia rilevato il ricavo in contabilità e lo stesso non assuma dunque rilievo fiscale.
La bozza per la consultazione del principio contabile OIC 11 chiarisce quindi che la prima e fondamentale attività che deve svolgere il redattore di bilancio consiste nell’individuazione dei diritti e degli obblighi nascenti dal contratto, dovendo poi confrontarli con le previsioni dei principi contabili: solo in questo modo è infatti possibile individuare la correttezza dell’iscrizione o della cancellazione di elementi patrimoniali ed economici.
La bozza in consultazione del principio contabile, tra l’altro, richiama anche il concetto di “unità elementare da contabilizzare”. Pertanto, a fronte di un unico contratto potrebbero sorgere diritti o obblighi diversi che potrebbero richiedere la contabilizzazione separata, così come da più contratti potrebbero sorgere effetti sostanziali che devono essere contabilizzati unitariamente.
