Perdite su crediti: le regole per la deducibilità
di Sandro Cerato - Direttore Scientifico del Centro Studi TributariL’articolo 101, comma 5, Tuir, contiene le regole che devono essere seguite per la deduzione delle perdite su crediti, individuando in buona sostanza tre fattispecie:
- una regola di carattere generale, secondo cui le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi;
- una prima deroga per i crediti vantati verso debitori assoggettati a procedure concorsuali, o nei confronti di imprese che hanno concluso degli accordi di ristrutturazione dei debiti omologato a norma dell’articolo 182-bis della legge fallimentare. La stessa disposizione normativa precisa quando un’impresa si considera assoggettata ad una procedura concorsuale, individuando il momento in cui i predetti elementi certi e precisi si considerano soddisfatti nella data della sentenza di fallimento, o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa, o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo, o del decreto di omologa dell’accordo di ristrutturazione del debito, o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi;
- una seconda deroga prevista per i crediti di “modesto” importo, per i quali una volta decorso il termine di sei mesi rispetto alla scadenza di pagamento si presumono esistenti gli elementi certi e precisi per la deduzione della relativa perdita. A tal fine, l’articolo 101, comma 5, Tuir considera di modesta entità i crediti di importo non superiore a euro 2.500 (ovvero 5.000 per le grandi imprese, intendendosi per tali quelle con un volume d’affari o ricavi non inferiori a 100 milioni di euro).
La disciplina fiscale della deduzione delle perdite su crediti è stata oggetto di importanti modifiche negli anni scorsi, dapprima ad opera dell’articolo 33, comma 5, D.L. 83/2012, e successivamente anche dalla L. 147/2013 (legge di stabilità 2014).
In particolare, le novità del D.L. 83/2012 sono state oggetto di commento da parte dell’Agenzia delle Entrate con la circolare 26/E/2013, con cui sono stati forniti importanti chiarimenti anche in merito all’individuazione del periodo d’imposta in cui è possibile (o doveroso) dedurre la perdita su crediti derivante da procedure concorsuali.
L’Agenzia, dopo aver confermato che l’apertura di una delle procedure in precedenza elencate attribuisce ex lege la sussistenza degli elementi certi e precisi, evidenzia che “una volta aperta la procedura, l’individuazione dell’anno in cui dedurre la perdita su crediti deve avvenire secondo le ordinarie regole di competenza”.
Conseguentemente, precisa la stessa Agenzia, devono ritenersi superati i precedenti chiarimenti forniti dapprima con la circolare AdE 8/E/2009 e successivamente con la circolare AdE 42/E/2010, con cui era stato tra l’altro sostenuto che gli elementi certi e precisi, con riferimento agli accordi di ristrutturazione del debito, dovevano ritenersi sussistenti a partire dalla data in cui l’accordo stesso fosse divenuto definitivo e quindi non più suscettibile di essere impugnato.
Con riferimento alla quantificazione della perdita deducibile, in assenza di indicazioni contenute nella stessa disposizione normativa, l’Agenzia delle Entrate ritiene applicabile il principio di derivazione dal bilancio di cui all’articolo 109 Tuir, secondo cui un costo è deducibile solamente se è imputato nel conto economico dell’esercizio di competenza.
E tale principio non significa che la perdita debba essere dedotta per intero in un solo esercizio, poiché vi sono anche delle procedure che sono volte alla prosecuzione dell’attività imprenditoriale del soggetto in crisi (ad esempio il concordato preventivo), o che addirittura si attivano in assenza di una situazione di insolvenza (come nel caso della liquidazione coatta amministrativa).
Tuttavia, precisa l’Agenzia nella circolare 23/E/2012, la valutazione della perdita non dipende da un processo arbitrario del redattore del bilancio, poiché deve rispondere ad un razionale e documentato processo di valutazione in ottemperanza ai corretti principi contabili.
Sul punto, l’Amministrazione finanziaria ritiene documenti idonei per la dimostrazione della congruità dell’importo dedotto tutti quelli prodotti dagli organi della procedura quali ad esempio i seguenti: l’inventario del curatore (articolo 87 L.F.) il piano del concordato preventivo (articolo 160 L.F.) la situazione patrimoniale redatta dal commissario della liquidazione coatta amministrativa (articolo 205 L.F.), la relazione del commissario giudiziale nell’amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi (articolo 28 D.Lgs. 270/99), ovvero le garanzie reali o personali ed assicurative.
Alla luce di tutto ciò, l’Agenzia precisa che qualora in un esercizio successivo a quello in cui è stata rilevata una perdita su crediti derivante da assoggettamento ad una delle procedure concorsuali predette intervengano nuovi elementi tali da far ritenere che la perdita sia maggiore, anche l’ulteriore perdita è deducibile ex articolo 101, comma 5, Tuir.
