Il nodo irrisolto delle dichiarazioni di terzi nel processo tributario

Per la Corte “Il valore probatorio delle dichiarazioni raccolte dall’amministrazione finanziaria nella fase dell’accertamento è, infatti, solamente quello proprio degli elementi indiziari, i quali, mentre possono concorrere a formare il convincimento del giudice, non sono idonei a costituire, da soli, il fondamento della decisione”.

Trattandosi di un’efficacia diversa da quella che deve riconoscersi alla prova testimoniale, la Corte Costituzionale ha quindi ritenuto che l’utilizzo processuale delle dichiarazioni raccolte in fase di accertamento, da parte dell’Amministrazione finanziaria, non contrasta né con il principio di eguaglianza né con il diritto di difesa del contribuente, potendo il contribuente, nell’esercizio del proprio diritto di difesa, contestare la veridicità delle dichiarazioni di terzi raccolte dall’amministrazione nella fase procedimentale.

La giurisprudenza, anche recentemente (Cassazione, sentenza n. 25291/2017, Cassazione, sentenza n. 7271/2017, Cassazione, sentenza n. 21809/2016), ha ribadito l’utilizzabilità delle dichiarazioni ed il loro valore solamente indiziario; valore che non muta con la trasposizione nel processo verbale di constatazione.

Come per gli altri atti pubblici, anche per gli atti delle verifiche fiscali vale il principio secondo cui “l’efficacia probatoria privilegiata dell’atto pubblico è limitata ai fatti che il pubblico ufficiale attesta avvenuti in sua presenza e alla provenienza delle dichiarazioni, senza implicare l’intrinseca veridicità di esse” (Cassazione, sentenza n. 11012/2013); pertanto, non occorre esperire alcuna querela di falso non essendo attribuito alle dichiarazioni di terzi in sede di verifica alcun valore fidefacente (Cassazione, sentenza n. 26140/17).

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 4122/2015, ha riconosciuta la possibilità per il contribuente, “di introdurre in giudizio eventuali dichiarazioni extraprocessuali del terzo a suo favore, ancorché rilasciate al contribuente stesso o a chi lo assiste” con il valore probatorio proprio di elementi indiziari (Cassazione, sentenza n. 4269/2002); questo in ossequio ai principi del giusto processo che dovrebbero presiedere anche il rito tributario.

Il vero problema in questi casi rimane come il contribuente possa in concreto agire poiché non sempre è possibile produrre dichiarazioni di terzi in sede di verifica, ed in giudizio vi è il divieto di prova testimoniale.

La Corte di Cassazione, a Sezioni Unite (sentenza n. 12065/2014), ha esaminato la questione in relazione alla valenza delle dichiarazioni sostitutive di notorietà, le quali sono ammesse nei confronti delle Pubbliche Amministrazioni come ribadisce la Corte in sentenza, e risultano valide anche ai fini dell’accertamento fiscale (R.M. 68/2009 e articolo 2, comma 3, D.P.R. 441/1997).

La questione era stata sollevata in un giudizio civile dove era stata presentata una dichiarazione sostitutiva di notorietà sulla qualità di erede; non una dichiarazione di un terzo, quindi, ma di una parte processuale.

Se è comprensibile quindi che la Corte richiami l’articolo 2697 cod. civ. e l’articolo 115 c.p.c., delle riflessioni si impongono trasponendo il tutto nel contesto tributario, dove l’Ufficio può fare di certo sul contenuto della dichiarazione sostitutiva quelle specifiche contestazioni che la Corte richiede in sentenza.

Pertanto, in un processo come quello tributario dove vi sono limiti alle prove ammissibili, negare sulla base dei principi del rito civile la valenza, anche indiziaria, delle dichiarazioni sostitutive dei terzi, lede il principio di difesa del contribuente e del giusto processo, che la Cassazione hanno sempre tutelato.