Remunerazioni variabili a dipendenti in derivazione rafforzata
di Fabio LanduzziL’aggiornamento del documento “La fiscalità delle imprese Oic Adopter” edito dalla Fondazione Nazionale Commercialisti e pubblicato il 24 aprile 2018 contiene una sezione dedicata ad alcune fattispecie molto frequenti nella vita delle imprese e riferite agli impatti contabili e fiscali dei fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio. Fra i casi affrontati in questa nuova sezione del documento, uno di essi riguarda il tema delle remunerazioni variabili corrisposte ai dipendenti.
Come noto, le fattispecie che si incontrano nella prassi sono molto variegate, ma possono essere in linea di massima raggruppate sotto il profilo contabile e fiscale in due tipologie:
- la prima, in cui la remunerazione variabile dei dipendenti è stabilita in un accordo aziendale sottoscritto con le rappresentanze sindacali, in cui sono già stabiliti i criteri e le modalità di computo di tale quota di remunerazione connessa al raggiungimento di obiettivi a fine esercizio. Alla chiusura dell’esercizio, quindi, la società è già in grado di fare un computo di massima del valore di tale porzione di remunerazione sulla base dei dati annuali disponibili, mentre nei primi mesi dell’anno seguente avverrà la consuntivazione delle somme in modo definitivo;
- la seconda, invece, si ha quando la determinazione della quota variabile di retribuzione è possibile solo nell’anno successivo in quanto manca un accordo che ne individui i criteri e le modalità, così che nell’esercizio di riferimento la società può solo fare una stima indicativa di questo onere.
Il documento della FNC affronta le due fattispecie sotto il profilo contabile e fiscale, proponendo queste soluzioni.
Prima fattispecie
Dal punto di vista contabile, ai sensi dell’Oic 19, a fine esercizio la società è in grado di calcolare la quota di remunerazione variabile ed in contropartita del relativo costo dovrà rilevare un debito; infatti, in questo caso, a fine esercizio si rileva una “passività di natura determinata ed esistenza certa” il cui ammontare è “fisso o determinabile”.
Il fatto che la determinazione puntuale della remunerazione avverrà solo nell’esercizio seguente, in cui sarà compiuta la consuntivazione, non muta la conclusione, in quanto questa fase assume una funzione essenzialmente ricognitiva.
Dal punto di vista fiscale, quindi, va da sé che i costi così rilevati a fine esercizio in contropartita di debiti siano deducibili nello stesso esercizio della loro imputazione per competenza.
Cosa succede alle differenze che fisiologicamente emergeranno fra quanto rilevato nel conto economico di fine esercizio e quanto invece sarà effettivamente corrisposto ai dipendenti in esito della puntuale consuntivazione? Si prospettano tre casi:
- l’importo contabilizzato nel bilancio è diverso da quello erogato a seguito della consuntivazione, ma poiché quest’ultima avviene prima della ultimazione della predisposizione del progetto di bilancio d’esercizio, la società è ancora in tempo a correggere il dato contabile. E’ chiaro che questa circostanza risolve alla radice ogni potenziale problema di ordine contabile o fiscale;
- l’importo contabilizzato in bilancio è inferiore a quello consuntivato, ed i tempi tecnici non consentono di aggiornare il dato di bilancio; in questo caso la società rileva nell’esercizio successivo una sopravvenienza passiva che, ai fini fiscali, secondo la prospettazione indicata dalla FNC non è fiscalmente deducibile nell’anno della sua rilevazione; lo sarà solo nell’esercizio precedente, ma ricorrendo ad una dichiarazione integrativa a favore;
- l’importo contabilizzato in bilancio è maggiore di quello consuntivato. In questo occorre distinguere due ipotesi: – se la differenza è dovuta ad accadimenti dell’anno seguente (ad es., la fuoriuscita di un lavoratore), la sopravvenienza attiva sarà imponibile nell’esercizio di sua rilevazione, ed il costo imputato nel bilancio sarà deducibile per intero; – se invece la differenza è riferita ad una mera diversa quantificazione, secondo la FNC allora la deduzione fiscale del costo sarà ammessa solo nei limiti della quota di remunerazione consuntivata, mentre la corrispondente sopravvenienza attiva non sarà imponibile nell’esercizio seguente.
Seconda fattispecie
In questo caso, per via dell’assenza di criteri di determinazione prefissati e/o dati di performance misurabili senza obiettivi elementi di rilevante incertezza, in contropartita del costo deve essere rilevato un fondo così che, ai sensi dell’articolo 107 Tuir, trattandosi di accantonamento, la deduzione fiscale non sarà consentita nell’anno di imputazione, ma solamente nell’esercizio seguente in cui sarà perfezionata la consuntivazione della remunerazione variabile.
