Recupero iper ammortamento poco chiaro per i beni in leasing
di Sandro Cerato - Direttore Scientifico del Centro Studi TributariPer i beni acquisiti in locazione finanziaria e per i quali si fruisce dell’iper ammortamento molti sono i dubbi in merito alle modalità di recupero dell’agevolazione in caso di cessione del bene.
Come noto, l’articolo 7 D.L. 87/2018 (c.d. “Decreto dignità”) introduce, limitatamente agli investimenti eseguiti successivamente al 14 luglio 2018, una norma con cui si prevede il recupero dell’agevolazione già fruita in presenza, tra le altre ipotesi, di cessione a titolo oneroso del bene nel corso del periodo di ammortamento, tramite una variazione in aumento (da eseguirsi nel periodo d’imposta in cui avviene la cessione) pari alle maggiorazioni di quote di ammortamento dedotte fino al momento in cui il bene viene alienato.
La norma “funziona” laddove l’investimento avvenga tramite acquisto diretto in proprietà, poiché come previsto nell’articolo 7, comma 2, D.L. 87/2018 il recupero ha ad oggetto le “maggiorazioni di quote di ammortamento complessivamente dedotte nei precedenti periodi d’imposta”.
Tuttavia, se non altro per l’ormai pacifico principio di equivalenza tra acquisto diretto e locazione finanziaria, la norma in questione dovrebbe operare anche per gli investimenti agevolati in leasing, anche se in tale ultima ipotesi non sono pochi i problemi che la norma pone per un corretto funzionamento del meccanismo di recapture.
In primo luogo, si deve aver riguardo solamente ai contratti di locazione finanziaria sottoscritti successivamente al 14 luglio 2018 (facendo riferimento al verbale di consegna quale momento di “competenza” dell’investimento), mentre per quelli perfezionati fino a tale data non si produce alcun recupero del beneficio già fruito in caso di cessione del bene.
Tuttavia, i problemi più rilevanti riguardano, nell’ipotesi di beni iper ammortizzabili acquisiti in leasing, due aspetti, il primo dei quali si riferisce alla nozione di cessione a titolo oneroso.
Durante il periodo di vigenza del contratto di leasing, infatti, il trasferimento del bene avviene con la cessione del contratto, dovendosi quindi equiparare tale ipotesi a quella di cessione a titolo oneroso del bene oggetto del contratto stesso.
Il secondo problema riguarda il periodo di “osservazione” per l’applicazione della norma che prevede il recupero di quanto già dedotto a titolo di iper ammortamento, poiché l’articolo 7 D.L. 87/2018 fa riferimento al “periodo di fruizione della maggiorazione del costo”, dovendosi comprendere in tale ambito non solo il periodo di durata del contratto di leasing (durante il quale l’iper “maggiora” le quote capitale), ma anche quello successivo al riscatto del bene poiché la maggiorazione del 150% opera anche in relazione alle quote di ammortamento calcolate sul prezzo di riscatto. Risulta evidente che in ipotesi di investimenti effettuati con contratto di locazione finanziaria risulta quindi una penalizzazione temporale che non si presenta nel caso di acquisto diretto.
Per quanto riguarda l’oggetto del recupero, si deve aver riguardo alle sole maggiorazioni dedotte sulle quote capitale dei canoni se la cessione ha ad oggetto il contratto di leasing, mentre se la cessione riguarda il bene (e quindi successivamente al riscatto) la variazione in aumento riguarda, oltre alle predette maggiorazioni dedotte sulle quote capitale, anche le quote di ammortamento maggiorate dedotte dopo l’avvenuto riscatto del bene.
È appena il caso di precisare che il meccanismo di recupero non opera, per espressa previsione normativa, nell’ipotesi in cui a seguito della cessione del bene (o del contratto di leasing) si proceda con un investimento sostitutivo nel medesimo periodo d’imposta, seguendo le regole previste nell’articolo 1, commi 35 e 36, L. 205/2017 (Legge di Bilancio 2018).
