La territorialità Iva dei lavori di realizzazione delle opere infrastrutturali

• direzione lavori e coordinamento sicurezza di talune “opere” da realizzarsi interamente nel Paese X ed altre da realizzarsi parte nel Paese X e in parte in Italia;
• lavori di realizzazione di infrastrutture da realizzarsi interamente nel Paese X ed altre da realizzarsi parte nel Paese X e parte in Italia.

Sulla base di quanto rappresentato, trattasi delle seguenti opere infrastrutturali:

• costruzione di un ponte ciclabile sul fiume e di una pista ciclabile;
• realizzazione di un’area ricreativa, con parcheggio attrezzato per camper;
• realizzazione di un percorso ciclabile lungo il confine tra l’Italia e il Paese X;
• manutenzione ordinaria e straordinaria di edifici siti in Italia nel Paese X;
• restauro di edifici siti in Italia e nel Paese X.

Secondo l’Agenzia, “qualora oggetto di appalto siano prestazioni di servizi relativi alla realizzazione, direzione e coordinamento della sicurezza delle predette opere «infrastrutturali», le stesse rientrano tra le prestazioni relative a beni immobili e, pertanto, sono da assoggettare ad Iva ai sensi della normativa sopra citata nel luogo in cui detti beni sono situati indipendentemente dal luogo di stabilimento del prestatore o del destinatario di tali servizi”.

Tale conclusione presuppone, allo stesso tempo, che le opere infrastrutturali di cui sopra siano qualificabili come “beni immobili” e che le prestazioni di servizi poste in essere, riguardanti la direzione lavori e coordinamento sicurezza e la realizzazione delle opere stesse, siano classificabili come prestazioni relative a beni immobili.

In merito al concetto di “bene immobile”, il richiamato articolo 13-ter Regolamento UE 282/2011 definisce come tale:

• una parte specifica del suolo, in superficie o nel sottosuolo, su cui sia possibile costituire diritti di proprietà e il possesso;
• qualsiasi fabbricato o edificio eretto sul suolo o ad esso incorporato, sopra o sotto il livello del mare, che non sia agevolmente smontabile né agevolmente rimuovibile;
• qualsiasi elemento che sia stato installato e formi parte integrante di un fabbricato o di un edificio e in mancanza del quale il fabbricato o l’edificio risulti incompleto, quali porte, finestre, tetti, scale e ascensori;
• qualsiasi elemento, apparecchio o congegno installato in modo permanente in un fabbricato o in un edificio che non possa essere rimosso senza distruggere o alterare il fabbricato o l’edificio.

Le opere infrastrutturali oggetto dell’istanza di interpello costituiscono beni immobili come si desume agevolmente dalle Note esplicative della Commissione europea relative al Regolamento UE 1042/2013, che – nel distinguere tra fabbricato e edificio – specificano che gli edifici possono comprendere anche opere di ingegneria civile, quali strade, ponti, aerodromi, porti, dighe, condotte del gas, impianti idrici e fognari, nonché impianti industriali quali centrali elettriche, turbine eoliche, raffinerie, ecc.

L’individuazione del “nesso sufficientemente immediato e diretto” che deve sussistere tra la prestazione e il bene immobile affinché la prima sia “relativa” al secondo e, quindi, soggetta a Iva nel luogo in cui il bene immobile è situato deve avvenire in funzione non solo del contenuto dell’articolo 47 Direttiva 2006/112/CE e del corrispondente articolo 7-quater, comma 1, lett. a), D.P.R. 633/1972, ma anche della doppia elencazione dei servizi contenuta nell’articolo 31-bis Regolamento UE 282/2011, in cui sono riportate, sia pure in via esemplificativa, le prestazioni che, rispettivamente, si considerano e non si considerano relative a beni immobili.

Nel caso di specie, assume senz’altro rilevanza la norma “madre”, cioè l’articolo 47 Direttiva 2006/112/CE e il corrispondente articolo 7-quater, comma 1, lett. a), D.P.R. 633/1972, ove vengono richiamate “le prestazioni inerenti alla preparazione e al coordinamento dell’esecuzione dei lavori immobiliari”, ma anche, avuto riguardo alle altre tipologie di prestazioni oggetto dell’istanza di interpello:

• la c) dell’articolo 31-bis, comma 2, Regolamento UE 282/2011, che richiama “l’edificazione di un fabbricato sul suolo nonché i lavori di costruzione e demolizione effettuati su un fabbricato o su sue parti”;
• la d) dell’articolo 31-bis, comma 2, Regolamento UE 282/2011, che richiama “l’edificazione di strutture permanenti sul suolo nonché i lavori di costruzione e demolizione effettuati su strutture permanenti quali condotte del gas e dell’acqua, condotte fognarie e simili”;
• la l) dell’articolo 31-bis, comma 2, Regolamento UE 282/2011, che richiama i “lavori di manutenzione, ristrutturazione e riparazione di strutture permanenti quali condotte del gas e dell’acqua, condotte fognarie e simili”.

Pare confermato, in definitiva, che le prestazioni di servizi relative alla realizzazione, direzione e coordinamento della sicurezza delle predette opere infrastrutturali siano da assoggettare a Iva in base al criterio territoriale del luogo di ubicazione del bene immobile.

A tal fine, occorre tenere in considerazione che, come esplicitato nelle Note esplicative, la circostanza che uno o più beni immobili si trovino in una zona geografica più vasta all’interno di una giurisdizione (come una città o una regione) o che si trovino in diversi Stati membri non incide, di per sé, sull’esistenza del “nesso immediato e diretto”. Nei casi, però, in cui la prestazione del servizio avvenga in più di una giurisdizione, l’imposta sarà ripartita proporzionalmente fra le giurisdizioni di competenza.