La rilevanza penale delle fatture soggettivamente inesistenti
di Davide Albonico“Ai fini della configurabilità del reato di cui all’articolo 2 del D.Lgs. n. 74/2000, in ordine all’evasione delle imposte sui redditi, rilevano solo le operazioni oggettivamente inesistenti, ovvero quelle relative alla diversità, totale o parziale, tra costi indicati e costi sostenuti, e non anche le operazioni soggettivamente inesistenti, quando cioè l’operazione oggetto di imposizione fiscale sia stata effettivamente eseguita e tuttavia non vi sia corrispondenza soggettiva tra il prestatore indicato nella fattura e il soggetto che abbia erogato la prestazione”.
Queste, in sintesi, le conclusioni a cui è giunta la Corte di Cassazione – Terza sezione penale, che, con la sentenza n. 16768 del 17.04.2019, è tornata ancora una volta a pronunciarsi sui reati fiscali realizzati mediante l’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti.
Per una corretta ricostruzione della fattispecie si ricorda che il citato articolo 2 punisce, in particolare, con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni relative alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, elementi passivi fittizi, quando tali fatture o documenti siano registrati nelle scritture contabili obbligatorie o detenuti a fine di prova nei confronti dell’Amministrazione finanziaria.
In particolare, assumono rilievo penale le fatture o i documenti aventi rilievo probatorio attestanti operazioni in tutto o in parte prive di riscontro nella realtà dei fatti, tanto in senso oggettivo – perché mai effettivamente poste in essere, ovvero realizzate soltanto per una parte – quanto in senso soggettivo, perché intercorse fra parti diverse da quelle risultanti dalla documentazione stessa.
Il concetto di “inesistenza” deve essere, di conseguenza, inteso come qualsiasi divergenza fra la realtà documentata e quella effettiva.
Sul piano operativo va poi tenuta in debita considerazione la distinzione tra fatture per operazioni oggettivamente inesistenti e fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, in particolare:
- quanto alla prima fattispecie, la divergenza tra la realtà e la sua rappresentazione attiene al contenuto negoziale dell’atto rappresentato (viene fatturata una determinata operazione, ma ne è stata effettuata un’altra), ovvero all’inesistenza in senso assoluto dell’operazione stessa (simulazione assoluta) dato che nessuna operazione è in realtà stata effettuata;
- quanto all’inesistenza soggettiva, vi è divergenza tra la rappresentazione documentale e la realtà attinente ad uno dei soggetti che intervengono nell’operazione; la transazione esiste, ma va riferita a soggetti differenti (cfr. circolare 1/2018 del Comando Generale della Guardia di Finanza, volume 1, parte II, capitolo 1, paragrafo 3).
Dal riferito quadro normativo discende pertanto che la falsità delle fatture può avere carattere oggettivo, quando riguarda operazioni inesistenti sul piano materiale, in tutto o in parte, al fine di consentire all’utilizzatore di “abbattere” il proprio reddito mediante la deduzione di costi fittizi, oppure soggettivo, nel caso in cui le operazioni siano in realtà intercorse tra soggetti diversi da quelli fatti documentalmente figurare quali parti del rapporto, allo scopo di permettere all’utilizzatore di portarsi in deduzione costi effettivamente sostenuti (Cfr. circolare 1/2018 del Comando Generale della Guardia di Finanza, volume 3, parte V, capitolo 3, paragrafo 11).
Il caso trattato dalla Suprema Corte riguarda l‘ordinanza del 10.09.2018, con la quale il Tribunale del Riesame di Monza confermava il decreto del 25.06.2018, con cui il G.I.P. presso il Tribunale di Monza aveva disposto nei confronti dell’imputato una misura cautelare reale con riferimento al reato di cui all’articolo 2 citato.
Le contestazioni, in particolare, riguardavano l’indicazione, nelle dichiarazioni fiscali relative agli anni 2013, 2014 e 2015, di elementi passivi fittizi costituiti da costi per prestazioni di lavoro occasionale apparentemente svolte da una pluralità di soggetti, al fine di evadere le imposte sui redditi e avvalendosi di fatture per operazioni inesistenti.
Ritenendo illegittima la contestazione mossa, veniva proposto ricorso in Cassazione per il fatto che la condotta dell’imputato non poteva essere inquadrata:
- nel reato di cui all’articolo 2 predetto, posto che le ricevute emesse per prestazioni di lavoro occasionale, sebbene riferite ad altre persone, erano relative a prestazioni realmente esistenti, essendosi l’indagato solamente limitato a sostituire il nominativo del vero percettore delle somme pagate con quelli di terze persone, senza tuttavia mai modificare il saldo delle poste passive al fine di conseguire un indebito vantaggio fiscale;
- nello schema dei reati di cui agli articoli 3 e 4 Lgs. 74/2000, poiché, al di là di tutto, l’evasione commessa era al di sotto della soglia di punibilità prevista dalle norme in questione, difettando inoltre l’elemento soggettivo relativo alla volontà di frodare il fisco e di avvantaggiarsi patrimonialmente attraverso la creazione di poste passive fittizie.
Secondo consolidata giurisprudenza (Cfr. Cass., Sez. 3, n. 6935 del 23.11.2017 e Cass., Sez. 3, n. 10394 del 14.1.2010), il reato di utilizzazione fraudolenta in dichiarazione di fatture per operazioni inesistenti (ex articolo 2 D.Lgs. 74/2000) è integrato, con riguardo alle imposte dirette, dalla sola inesistenza oggettiva delle prestazioni indicate nelle fatture (diversità, totale o parziale, tra costi indicati e costi sostenuti) mentre, con riguardo all’Iva, comprende anche la inesistenza soggettiva (diversità tra soggetto che ha effettuato la prestazione e quello indicato in fattura).
La Suprema Corte, in aderenza a tale orientamento maggioritario, e alla stregua delle considerazioni svolte, ha così annullato l’ordinanza impugnata e rinviato per un nuovo esame al Tribunale di Monza.
