L’ordine di utilizzo delle perdite Ires è discrezionale

• la compensazione delle perdite maturate in un determinato periodo d’imposta con i redditi dei periodi d’imposta successivi, ma non oltre il quinto, per l’intero importo che trovava capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi;
• la compensazione delle perdite realizzate nei primi tre periodi d’imposta dalle imprese di nuova costituzione con le stesse regole sopra descritte, ma senza alcun limite di tempo.

L’attuale formulazione dell’articolo 84 Tuir, così come novellata dal D.L. 98/2011, prevede invece che:

• le società di capitali,
• gli enti commerciali,
• nonché le stabili organizzazioni di imprese non residente

possono utilizzare la perdita di un periodo d’imposta a riduzione del reddito dei periodi d’imposta successivi senza limiti di tempo, ma in misura non superiore all’80% del reddito imponibile di ciascun periodo d’imposta e per l’intero importo che trova capienza in tale ammontare.

In altri termini, il limite temporale che agiva sulla riportabilità della perdita ha lasciato il posto a una scomputabilità limitata in ragione dell’80% del reddito prodotto nel periodo d’imposta di riferimento.

Il limite dell’80% non opera per le perdite dei primi tre periodi d’imposta che, dunque, rimangono liberamente compensabili come accadeva in passato.

Tale regime di favore è, però, destinato ad operare solo se le perdite generate nei primi tre esercizi si riferiscono ad una nuova attività produttiva. Ne deriva che sono escluse dalla deroga:

• le perdite fiscali maturate in capo ad un soggetto di nuova costituzione che abbia acquisito un’attività preesistente, come nel caso del conferimento d’azienda o dell’affitto d’azienda;
• le perdite fiscali riportabili a seguito di operazioni straordinarie, come fusioni o scissioni, in cui il soggetto avente causa subentra a titolo successorio nella posizione del dante causa. In tali ipotesi i primi tre periodi di riportabilità totale delle perdite devono computarsi dalla data di costituzione del dante causa.

Sulla priorità nell’utilizzo delle perdite ordinarie oppure delle perdite prodotte durante la fase di start-up, da una prima lettura della norma era emerso che, diversamente da quello che accadeva durante il regime previgente, in base al quale era opportuno consumare in via prioritaria le perdite che avevano scadenza temporale, le imprese avrebbero avuto interesse a consumare prima tutto le perdite prodotte nei primi tre anni di attività, poiché consentono l’abbattimento integrale del reddito di periodo, e, solo con l’esaurimento di queste, a utilizzare le altre, che consentono di compensare il reddito parzialmente.

Sulla questione è intervenuta l’Agenzia delle entrate con la circolare 25/E/2012 affermando che, siccome “La disposizione in commento non stabilisce alcun ordine di priorità nell’utilizzo qualora il contribuente disponga di perdite pregresse in parte riferibili ai primi tre periodi d’imposta e in parte ai successivi”, “si ritiene che il contribuente abbia la facoltà (e non l’obbligo) di utilizzare prioritariamente le perdite relative ai primi tre periodi d’imposta potendo, in alternativa, scegliere di impiegare dapprima quelle maturate negli esercizi successivi. A prescindere dalla scelta operata, si è dell’avviso che, in linea con il dato normativo che, ai fini del calcolo del limite forfetario dell’ottanta per cento, fa esplicito riferimento “al reddito imponibile”, il predetto limite vada calcolato sul reddito al lordo e non al netto delle perdite relative ai primi tre periodi d’imposta. In ogni caso le perdite devono essere complessivamente utilizzate fino a concorrenza del reddito imponibile”.

Da tale risposta fornita dal Fisco ne è derivata la discrezionalità del contribuente nel decidere se utilizzare prima o dopo le perdite speciali rispetto a quelle ordinarie. In ogni caso, ai fini del calcolo del limite dell’80%, si deve far riferimento al reddito imponibile al lordo e non al netto delle perdite relative ai primi tre periodi di imposta.

Di talché il comportamento che assicura la massima convenienza, in linea di massima, è quello che consta nell’utilizzo prioritario delle perdite ordinarie rispetto alle perdite realizzate nel periodo triennale di start up, da compensare in seconda battuta.

Esempio

La Alfa Srl presenta:

• perdite dei primi tre esercizi per 600;
• perdite sorte in esercizi successivi per 900;
• un reddito del periodo d’imposta di riferimento pari a 1.200.

La società potrebbe:

• compensare l’intero importo (600) delle perdite dei primi tre esercizi (reddito residuo: 600), oltre a un ammontare di 360 delle perdite successive (pari alla differenza tra l’80% di 1.200 e 600), tenendo conto, ai fini del calcolo del limite forfetario dell’80%, del “reddito imponibile” (1.200), inteso come reddito al lordo delle perdite relative ai primi tre periodi d’imposta; oppure
• compensare le perdite normali per un importo di 960 (l’80% di 1.200), azzerando, poi, il reddito imponibile con le perdite prodotte nella fase di start up (1.200 – 960 = 240).

La seconda soluzione, preferibile, consente di abbattere interamente il reddito imponibile pur adeguandosi all’indirizzo dell’Agenzia delle entrate. Dunque, si ottiene un risparmio d’imposta a rischio zero.