Accantonamenti indeducibili nonostante la derivazione rafforzata
di Alessandro BonuzziCon l’introduzione del principio della derivazione rafforzata anche per i soggetti Oic diversi dalle micro imprese, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili assumono rilevanza diretta ai fini della determinazione del reddito d’impresa imponibile. Il risultato fiscale, quindi, è ancor più legato alle componenti stanziate a conto economico.
Gli accantonamenti, però, continuano come in passato a rappresentare una componente negativa di conto economico, in linea generale, fiscalmente non riconosciuta. La disposizione di riferimento è l’articolo 107 Tuir, che, al comma 4, prevede che non sono ammessi in deduzione accantonamenti diversi da quelli per i quali le norme del Tuir ne prevedono espressamente la deducibilità.
Dunque, in sostanza, per gli accantonamenti la regola generale è l’indeducibilità dal reddito d’impresa. In deroga a tale regole generale, per espressa previsione del Tuir, sono deducibili:
- gli accantonamenti di quiescenza e previdenza (articolo 105 Tuir);
- gli accantonamenti per rischi su crediti nel limite dello 0,50% del valore nominale o di acquisizione dei crediti e comunque fino al 5% del medesimo valore risultante in bilancio alla fine dell’esercizio (articolo 106 Tuir);
- gli accantonamenti stanziati a fronte delle spese per lavori ciclici di manutenzione di navi e aeromobili nel limite del 5% del costo di ciascuna nave o aeromobile risultante all’inizio dell’esercizio dal registro dei beni ammortizzabili (articolo 107, comma 1, Tuir);
- gli accantonamenti per spese di sostituzione e ripristino di beni gratuitamente devolvibili nel limite massimo, per ciascun bene, del 5% del costo del bene stesso e fino a quando il fondo ha raggiunto l’ammontare complessivo delle spese relative allo specifico bene sostenute negli ultimi 2 esercizi. Per le imprese concessionarie di costruzione e gestione di autostrade e trafori il limite si abbassa all’1% (articolo 107, comma 2, Tuir);
- gli accantonamenti per oneri derivanti da operazioni e concorsi a premio nel limite, rispettivamente, del 30% e del 70% dell’ammontare degli impegni assunti nell’esercizio, se distinti per esercizio per formazione (articolo 107, comma 3, Tuir).
L’indeducibilità generalizzata degli accantonamenti si deve ritenere tutt’ora operante, anche dopo l’entrata in vigore della derivazione rafforzata, per effetto di quanto previsto dall’articolo 9 D.M. 08.06. 2011, recante disposizioni di coordinamento tra i principi contabili internazionali e le regole di determinazione della base imponibile dell’Ires e del’Irap, applicabile però anche alle imprese Oic per il rimando contenuto nell’articolo 2 D.M. 03.08.2017.
Difatti, sulla base di tale disposizione si devono considerare accantonamenti ai fini fiscali – quindi ricadenti nel comma 4 dell’articolo 107 Tuir – i componenti reddituali iscritti in contropartita di passività di scadenza o ammontare incerti che presentano i requisiti di cui all’Oic 31, ancorché disciplinati da un Oic diverso, siccome gli accantonamenti vanno prima di tutto classificati nelle classi B, C e D del conto economico in base alla natura dei costi e solo quando ciò non sia possibile vanno iscritti alle voci “generiche” B12 e B13. L’articolo 9 del decreto, inoltre, prevede, a conferma di quanto detto, che gli accantonamenti sono deducibili solo se rientranti tra quelli indicati nei primi 3 commi dell’articolo 107 Tuir.
È appena il caso di precisare che secondo l’Oic 31 le passività di scadenza o ammontare incerti possono essere ricondotte tra:
- i fondi per oneri, se trattasi di “passività di natura determinata ed esistenza certa, stimate nell’importo o nella data di sopravvenienza, connesse a obbligazioni già assunte alla data di bilancio, ma che avranno manifestazione numeraria negli esercizi successivi”;
- i fondi per rischi, se trattasi di “passività di natura determinata ed esistenza probabile, i cui valori sono stimati. Si tratta, quindi, di passività potenziali connesse a situazioni già esistenti alla data di bilancio, ma caratterizzate da uno stato d’incertezza il cui esito dipende dal verificarsi o meno di uno o più eventi in futuro”.
In tema di passività potenziali, lo stanziamento del fondo va attuato solo quando la passività è probabile, quindi se il suo accadimento è verosimile, e di ammontare determinabile. Invece, nel caso in cui la passività potenziale sia probabile ma con importo non determinabile o solo possibile, quindi non verosimile, la condizione di incertezza e il rischio correlato vanno indicati in nota integrativa ai sensi del numero 9, comma 1, articolo 2427 cod. civ.. Infine, quando la passività potenziale è remota, essa non deve in alcun modo risultare in bilancio.
