Contratto preliminare e acconti
di Sandro Cerato - Direttore Scientifico del Centro Studi TributariNell’ambito delle operazioni relative alla cessione di beni immobili, le parti sovente stipulano accordi preliminari in cui si impegnano a formalizzare il successivo accordo definitivo di trasferimento della proprietà del bene.
In tale sede la parte promissaria acquirente può corrispondere delle somme di denaro che possono assumere la natura di caparra o di acconto sul prezzo.
In tale ultimo caso ai fini delle imposte indirette (Iva e registro), il regime fiscale è strettamente correlato alla soggettività Iva del promittente venditore e, conseguentemente, al regime Iva a cui dovrà essere assoggetta la cessione del fabbricato (esente, ovvero imponibile Iva per obbligo o per opzione).
In buona sostanza, se il promittente venditore è un soggetto passivo Iva e alla sottoscrizione del preliminare o, comunque, anteriormente al verificarsi dell’effetto traslativo anzidetto, sono corrisposti acconti sul prezzo pattuito, gli stessi dovranno essere assoggettati generalmente al regime Iva del contratto definitivo di cessione, atteso che, ai sensi dell’articolo 6, comma 4, D.P.R. 633/1972, l’operazione di vendita si considera effettuata, limitatamente a quanto corrisposto a titolo di acconto, alla data del pagamento.
Se il contratto preliminare prevede la corresponsione di un acconto non soggetto ad Iva, a norma della nota di cui all’articolo 10 della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. 131/1986, esso va assoggettato all’imposta di registro del 3%, ai sensi dell’articolo 9 della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. 131/1986.
È giusto il caso di precisare che l’imposta di registro proporzionale corrisposta sull’acconto non soggetto ad Iva:
- potrà essere imputata all’imposta principale dovuta sul contratto definitivo;
- si aggiunge a quella fissa (euro 200) dovuta in sede di registrazione del contratto preliminare, trattandosi di due pattuizioni autonome, ai sensi dell’articolo 21, comma 1, del D.P.R. 131/1986, poiché “non derivano necessariamente, per loro intrinseca natura” le une dalle altre.
Se il contratto preliminare prevede invece il pagamento di acconti imponibili ad Iva, su di essi è dovuta, oltre all’Iva, anche l’imposta di registro fissa, in misura pari a 200 euro, in virtù del principio di alternatività Iva/registro di cui all’articolo 40 D.P.R. 131/1986.
La valutazione dell’alternatività Iva-registro in relazione alle somme pagate in occasione della stipula del contratto preliminare va operata prendendo in considerazione il contratto definitivo.
Infatti, come accennato in precedenza, il contratto preliminare, di per sé, avendo solo effetti obbligatori, non realizza il presupposto impositivo Iva.
Tuttavia, l’articolo 6, comma 4, D.P.R. 633/1972, dispone che il pagamento anticipato o la fatturazione del corrispettivo di un’operazione Iva (non ancora realizzata) comporta che l’operazione stessa si consideri effettuata, limitatamente all’importo pagato, alla data del pagamento o della fattura.
La “soggezione” ad Iva degli acconti corrisposti in sede di stipula preliminare è legata, quindi, al futuro perfezionamento di un definitivo “soggetto ad Iva”.
Conseguentemente, devono considerarsi “soggetti ad Iva”, gli acconti relativi a future cessioni imponibili Iva, ovvero devono essere assoggettati ad imposta di registro del 3%, gli acconti relativi a cessioni di immobili abitativi fuori campo Iva (perché privi del requisito oggettivo o soggettivo di applicazione dell’imposta), ovvero esenti da Iva ai sensi dell’articolo 10, n. 8-bis, D.P.R. 633/1972.
Si segnala, infine, che con la risposta ad interpello n. 311 del 24.07.2019, l’Agenzia delle Entrate ha confermato che, per la registrazione del contratto preliminare che prevede la corresponsione di somme a titolo di caparra/acconto prezzo assoggettate ad Iva, l’imposta di registro è dovuta:
- in misura fissa per il preliminare, ai sensi dell’articolo 10 della Tariffa, parte I, allegata al D.P.R. 131/1986;
- sempre in misura fissa per la pattuizione che stabilisce la dazione di acconti assoggettati a Iva, ai sensi del combinato disposto dell’articolo 10 della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. 131/1986 e dell’articolo 40 D.P.R. 131/1986.
Conseguentemente, l’imposta di registro sarà pari a complessivi 400 euro di cui 200 euro per la registrazione del preliminare più 200 euro per gli acconti prezzo.
