La complicata gestione fiscale della prima applicazione dell’Ifrs 16

Deve quindi necessariamente farsi riferimento alle regole generali, che sono riconducibili all’articolo 5 D.M. 48/2009, all’articolo 15 D.L. 185/2008 ed ai D.M. 30.07.2009 e 08.06.2011.

In dottrina i dubbi e le complicazioni connesse alla gestione fiscale di questa prima fase di applicazione dell’Ifrs 16 sono stati oggetto di alcuni contributi, a cui ha di recente fornito un ulteriore supporto la disamina compiuta da Assonime nella circolare n. 26/2019.

Dal punto di vista metodologico, i contratti di leasing già in essere alla data della prima adozione dell’Ifrs 16 possono essere trattati sulla base di due approcci alternativi:

1) il metodo “retrospettico”, che presuppone la ricostruzione, per ogni contratto, degli effetti che si sarebbero determinati ove fosse sempre stato applicato il nuovo Principio;

2) il metodo “retrospettivo modificato”, che permette di fruire di importanti semplificazioni.

Guardando quindi a questo secondo approccio, esso permette, in particolare, nell’ipotesi di maggiore semplificazione:

• per i contratti di leasing che in precedenza erano inquadrati come “operativi” (e quindi esclusi dal precedente Ias 17), di iscrivere la passività finanziaria al valore attuale dei soli pagamenti futuri al tasso marginale alla data della FTA e iscrivere il ROU per il medesimo importo, salvo il caso dell’effetto di pagamenti anticipati o posticipati;
• per i contratti di leasing già inquadrati come finanziari, di proseguire in continuità contabile iscrivendo il ROU allo stesso valore contabile dell’attività locata, conservando invariata la passività del leasing.

Dal punto di vista fiscale, Assonime ci ricorda che la disciplina delle operazioni pregresse trova riferimenti all’articolo 15 D.L. 185/2008 (e al D.M. 30.07.2009) il cui principio generale prevede la prosecuzione del regime fiscale precedente, e quindi un doppio binario contabile – fiscale, condizionato però al fatto che altrimenti si determinerebbe un fenomeno di tassazione anomala intesa come doppia (o nessuna) deduzione/tassazione di componenti reddituali.

Ove tale fenomeno non si realizzasse, invece, non si avrebbe un’operazione pregressa da assoggettare a regime transitorio e troverebbe quindi diretta applicazione fiscale il nuovo standard contabile (circolare AdE 33/E/2009).

Il primo punto cardine è allora capire quando si debba attivare il regime transitorio delle operazioni pregresse la cui rimozione, altrimenti, dovrebbe passare attraverso il “riallineamento” ex articolo 15 D.L. 185/2008.

Rimanendo, come detto, nel perimetro di applicazione del metodo “retrospettico modificato” in cui il ROU viene iscritto in misura pari alla passività finanziaria, per i contratti in precedenza trattati come leasing “operativi” l’equivalenza delle due suddette grandezze iscritte in sede di FTA fa sì che non si abbiano effetti reddituali, e né Assonime ritiene che tali possano essere visti quelli riferiti al comparto Irap (ossia, l’irrilevanza dei “nuovi” interessi passivi correlati anche a questo tipo di contratti).

Ecco allora che in queste circostanze non dovrebbe generarsi alcun fenomeno di tassazione anomala nell’accezione suddetta così che parrebbe logico potersi ritenere scevri dal regime transitorio e dal doppio binario. Il problema, come evidenzia Assonime, deriva però dal fatto che un’analoga circostanza – per la precisione all’epoca del passaggio dalla rappresentazione giuridico formale dei leasing finanziari a quella in derivazione rafforzata ex Ias 17 – era stata affrontata e risolta in altro modo dall’Agenzia delle Entrate (circolare AdE 33/E/2009) la quale aveva concluso che, anche in presenza di un saldo zero fra valori contabili e fiscali, si sarebbe dovuto applicare il regime transitorio, in assenza di ricorso al “riallineamento”.

Ciò significa che, con tutte le complicazioni del caso, non ultimi i tempi e le modalità di accesso a questo “riallineamento”, se si dovesse oggi replicare questa stessa posizione dell’Agenzia – e salvo prossimi auspicati chiarimenti – si dovrebbe allora concludere che per i leasing “ex operativi” in corso alla data di prima applicazione dell’Ifrs 16, anche se il ROU fosse iscritto in misura pari alla passività finanziaria, per evitare il regime transitorio (che significa evitare un doppio binario) e tutte le sue complicazioni, si dovrebbe comunque passare per il “riallineamento” ex articolo 15 D.L. 185/2008. Il che sarebbe, in realtà, assolutamente auspicabile poter evitare.