Il ragguaglio dei componenti di reddito alla durata del periodo d’imposta
di Stefano RossettiIl periodo d’imposta, quale unità temporale entro cui collocare il flusso reddituale riconducibile all’impresa, rappresenta il periodo base nel quale deve essere definito l’an e il quantum dell’obbligazione tributaria (c.d principio di autonomia dei periodi d’imposta) e, ai sensi dell’articolo 76, comma 2, Tuir, è costituito:
- in via principale, dall’esercizio o periodo di gestione della società o dell’ente;
- in via subordinata, dall’anno solare se la durata dell’esercizio o del periodo di gestione non è determinata dalla legge o dall’atto costitutivo oppure se è determinata in due o più anni.
Ad ogni periodo d’imposta, come sopra definito, è riconducibile un’obbligazione tributaria autonoma fatta eccezione per quanto previsto dagli articoli 80 e 84 Tuir.
Quindi, le uniche deroghe ammesse al principio di autonomia dei periodi d’imposta sono rappresentate dalle:
- eccedenze di imposta che possono essere utilizzate in abbattimento degli importi dovuti per il periodo d’imposta successivo (articolo 80 Tuir);
- perdite fiscali che possono abbattere gli imponibili futuri secondo le regole previste dall’articolo 84 Tuir.
Inoltre, il periodo d’imposta non sempre ha una durata di dodici mesi, infatti in alcuni casi la sua durata può essere inferiore o superiore, e ciò si può riscontrare in caso di:
- costituzione della società o dell’ente, in quanto, in questo caso, ci si può trovare di fronte ad un periodo d’imposta superiore a dodici mesi (ad esempio società costituita ad ottobre con periodo d’imposta che si chiude al 31 dicembre dell’anno successivo) ovvero inferiore ai dodici mesi (società costituita a giugno che chiude il periodo d’imposta al 31 dicembre dello stesso anno);
- operazioni straordinarie (tipicamente le operazioni di trasformazione societaria e di liquidazione interrompono il periodo d’imposta).
Nei casi sopra citati trova applicazione il disposto dell’articolo 110, comma 5, Tuir secondo cui “I proventi determinati a norma dell’articolo 90 e i componenti negativi di cui ai commi 1 e 6 dell’articolo 102, agli articoli 104 e 106 e ai commi 1 e 2 dell’articolo 107 sono ragguagliati alla durata dell’esercizio se questa è inferiore o superiore a dodici mesi”.
In sostanza, il legislatore ha previsto una serie di componenti positivi e negativi di reddito che sono sensibili alla durata del periodo d’imposta e che quindi devono essere parametrati alla durata di quest’ultimo, e, in particolare, si tratta:
- dei proventi degli immobili patrimonio determinati ai sensi dell’articolo 90 Tuir;
- le quote di ammortamento delle immobilizzazioni materiali (articolo 102, comma 1, Tuir);
- le spese di manutenzione relative ai beni materiali (articolo 102, comma 6, Tuir);
- le quote di ammortamento dei beni gratuitamente devolvibili (articolo 104 Tuir);
- le svalutazioni su crediti e gli accantonamenti per rischi su crediti (articolo 106 Tuir);
- gli accantonamenti a fronte di lavori ciclici di manutenzione (articolo 107, comma 1, Tuir);
- gli accantonamenti per spese di ripristino e sostituzione dei bei gratuitamente devolvibili (articolo 107, comma 2, Tuir).
Sul punto l’Amministrazione finanziaria, con la risoluzione 82/E/2003, ha chiarito che il ragguaglio:
- alla superiore o minore durata del periodo d’imposta si applica a quei componenti di reddito la cui deducibilità è stabilita forfettariamente sulla base di percentuali che sono state calcolate in ragione della normale durata del periodo d’imposta pari a dodici mesi. Ne sono un classico esempio le quote di ammortamento dei beni materiali ex articolo 102 Tuir;
- non si applica, invece, a quei componenti la cui deducibilità o tassazione è stabilita in misura fissa indipendentemente dalla durata del periodo d’imposta. Rientrano in questa categoria ad esempio le quote di plusvalenze rateizzate ai sensi dell’articolo 86, comma 4, Tuir oppure le quote delle spese di manutenzione eccedenti il plafond di deducibilità ai sensi dell’articolo 102, comma 6, Tuir.
Sulla base di quanto sopra dunque, tutti quei componenti di reddito la cui deducibilità o tassazione è rinviata nel tempo in maniera frazionata non devono essere proporzionati alla durata del periodo d’imposta (anche se alcune disposizioni del Tuir utilizzano il termine “esercizio” in luogo del più appropriato riferimento al periodo d’imposta).
Ciò significa che, ad esempio, la società che realizza una plusvalenza patrimoniale rateizzabile in cinque quote costanti ai sensi dell’articolo 86, comma 4, Tuir nel periodo d’imposta precedente quello della messa in liquidazione imputerà:
- la prima quota nel periodo d’imposta in cui la plusvalenza è realizzata (effettuando nel modello dichiarativo una variazione in diminuzione pari al 100% della plusvalenza realizzata e una contestuale variazione in aumento pari al 20%);
- la seconda quota nel periodo d’imposta intercorrente tra il 1° gennaio successivo e la data di messa in liquidazione della società;
- la terza quota nel periodo d’imposta intercorrente tra la data di messa in liquidazione della società e il 31 dicembre successivo;
- la quarta e la quinta quota nei periodi d’imposta successivi, in costanza di liquidazione.
