Indennizzo a fronte della riduzione del canone di locazione
di Sandro Cerato - Direttore Scientifico del Centro Studi TributariNel recente passato (risposta all’istanza di interpello n. 16 del 29 gennaio 2019) l’Agenzia ha affrontato il caso di una società che conduce in locazione un immobile strumentale in forza di un contratto locativo, la cui efficacia era destinata a cessare per effetto della disdetta comunicata dal locatore.
Quest’ultimo, infatti, non era intenzionato a rinnovare il rapporto di locazione alle medesime condizioni contrattuali, in ragione dell’intervenuto incremento del valore commerciale e locatizio dell’immobile.
In esito alla trattativa relativa al nuovo contratto di locazione, il locatore accettava una riduzione del canone annuo inizialmente proposto per il rinnovo, richiedendo però, quale contropartita, il versamento di una somma a titolo di indennizzo per la riduzione del canone annuo, accordato con apposita scrittura privata espressamente qualificata dalle parti come “scrittura indennitaria”.
A fronte di tale pattuizione contrattuale è stato chiesto all’Agenzia delle entrate quale fosse il corretto trattamento fiscale dell’indennizzo in parola, ai fini delle imposte dirette (Ires e Irap).
Secondo la società istante (che predispone il proprio bilancio in conformità alla normativa del codice civile, interpretata e integrata dai principi contabili elaborati dall’Organismo Italiano di Contabilità) la contabilizzazione del pagamento anticipato dell’indennizzo in parola doveva rispettare quanto disposto dall’articolo 2423-bis, comma 1, n. 1-bis, cod. civ., secondo cui “la rilevazione e la presentazione delle voci di bilancio è effettuata tenendo conto della sostanza dell’operazione o del contratto”.
Infatti detta somma, al di là della qualificazione contrattuale come “indennizzo”, da un punto di vista sostanziale, doveva ritenersi una componente anticipata del canone di affitto dell’immobile.
In particolare, trattandosi di fattispecie non specificatamente disciplinata dai principi contabili, la società istante riteneva che dovesse applicarsi, per analogia, la disciplina prescritta dal principio contabile Oic 12 (Appendice A) per la fattispecie (seppure differente) delle operazioni di locazione finanziaria, con conseguente possibilità di:
- ripartire il pagamento anticipato dell’indennizzo in proporzione al tempo e più precisamente lungo tutto il periodo della durata contrattuale della locazione (18 anni), tramite l’iscrizione di un risconto attivo e;
- di dedurre, in un’unica soluzione, le quote non ancora dedotte nell’esercizio in cui si fosse verificata l’interruzione anticipata del contratto di locazione (ossia prima del diciottesimo anno dalla data di inizio della locazione).
Di diversa opinione l’Agenzia delle entrate che, negando l’esistenza di ogni collegamento contrattuale tra la scrittura privata (che prevedeva il pagamento dell’indennità) e il nuovo contratto di locazione, ha rigettato l’interpretazione sostanziale individuata dal contribuente istante.
Secondo l’Agenzia delle entrate, il pagamento dell’indennizzo in questione (riconducibile a un’obbligazione autonoma con funzione indennitaria) rappresenta, infatti, un debito/passività di natura determinata ed esistenza certa, trattandosi di un’obbligazione a pagare un ammontare fisso a una data stabilita.
Alla luce dei predetti elementi, l’Agenzia ha ritenuto che tale somma non possa essere qualificata come canone di locazione, assumendo la stessa una “mera” funzione indennitaria.
Ai fini fiscali, quindi, in virtù dell’anzidetta qualificazione, il componente negativo rappresentato dall’indennizzo deve essere considerato fiscalmente deducibile, ai fini Ires e ai fini Irap, nel periodo d’imposta in cui sorge l’obbligazione della società al pagamento verso la controparte, trattandosi di un’obbligazione “istantanea” e non “di durata”, ai sensi dell’articolo 109, comma 2, lettera b), ultimo periodo, Tuir.
L’interpretazione adottata dall’Agenzia delle entrate non è esente da critiche in quanto la stessa pare attribuire rilevanza contabile e fiscale unicamente agli aspetti formali della “scrittura indennitaria” rispetto a quelli sostanziali alla base della stessa, ossia l’intervenuta riduzione del canone di locazione previsto nel nuovo contratto di affitto.
È infatti difficile sostenere che per il locatario il pagamento della somma una tantum non debba essere ricondotto, nella sostanza (e al di là della qualificazione contrattuale), ad un costo riguardante la locazione e come tale da imputare a bilancio secondo un criterio temporale.
