La deduzione degli oneri finanziari nella nuova disciplina

In primo luogo, il comma 1 dell’articolo 96, prescrive che gli interessi passivi e gli oneri finanziari siano deducibili fino a concorrenza della somma di due elementi:

1. gli interessi attivi ed i proventi finanziari di competenza del periodo d’imposta;
2. gli interessi attivi ed i proventi finanziari riportati dai periodi precedenti ai sensi del comma 6, ossia in quanto eccedenti la somma degli interessi passivi e degli oneri finanziari tanto di competenza del periodo quanto riportati dai periodi precedenti.

Possiamo quindi osservare che, a questo stadio, la norma presenta due elementi di novità, uno negativo ed uno positivo.

Quello negativo riguarda gli oneri finanziari capitalizzati i quali, ora, concorrono insieme a quelli spesati nel conto economico di periodo a far cumulo ai fini del computo del limite massimo fiscalmente deducibile nel periodo; quindi, anche gli oneri capitalizzati soggiacciono ora al limite di deducibilità, fermo restando che essi saranno comunque integralmente riconosciuti come parte integrante del valore fiscalmente rilevante del cespite sul quale sono capitalizzati.

La novità positiva è invece data dalla possibilità di riportare ai successivi periodi d’imposta l’eventuale eccedenza di periodo di interessi attivi, e proventi finanziari, sugli interessi passivi e oneri finanziari.

Peraltro, ai sensi del comma 6, la riportabilità dell’eccedenza di interessi attivi di periodo non ha limiti temporali.

L’eccedenza di interessi passivi ed oneri finanziari sugli interessi attivi è poi deducibile nel periodo nei limiti del 30% del Rol – rappresentato, ai sensi del comma 4, dalla differenza fra il valore ed il costo della produzione, con esclusione degli ammortamenti delle immobilizzazioni materiali ed immateriali, e dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali – ma “assunto nella misura risultante dall’applicazione delle disposizioni volte alla determinazione del reddito di impresa”.

Anche a questo riguardo, possiamo sottolineare due novità di rilievo.

La prima è che non viene più prevista l’esclusione dal Rol dei componenti positivi e negativi di natura straordinaria derivanti da trasferimenti di azienda e rami di azienda; quindi, dal 2019, anche le plus e minusvalenze da trasferimenti di azienda concorrono alla formazione del Rol, sempre che siano rilevanti ai fini della determinazione del reddito d’impresa (quindi, non lo saranno le plus o minusvalenze risultanti dal conferimento di aziende).

La seconda novità è rappresentata dal fatto che non si ha più riguardo al Rol contabile, bensì a quello fiscale; ossia, i valori che concorrono a determinare il Rol devono essere assunti nella loro misura fiscale, applicando perciò le variazioni in aumento o in diminuzione all’uopo rilevanti.

La Relazione illustrativa al Decreto Atad richiama al riguardo l’attenzione sul tipo di variazione fiscale; infatti, se si ha a che fare con una detassazione di un componente positivo (si pensi al reddito agevolato da patent box), poiché essa è correlata a voci che impattano sul Rol, dovrà essere sottratta ai fini della “fiscalizzazione” dello stesso ROL (nel caso del Patent box, si dovrà computare con segno meno del Rol il reddito agevolato). Se invece si tratta di una detassazione di una parte del reddito priva di un collegamento specifico con il Rol (è il caso dell’Ace), allora non si avrà alcun effetto sulla determinazione del Rol rilevante ai fini dell’articolo 96.

È infine prevista dall’articolo 13, comma 3, del Decreto Atad, una particolare disciplina transitoria volta ad evitare che il passaggio dal “vecchio” Rol contabile al “nuovo” Rol fiscale possa determinare delle distorsioni.

Si tratta quindi di una disciplina di raccordo che è diretta a regolare tutti i casi in cui, nel passaggio dalla vecchia disciplina (applicata sino al 2018) alla nuova (applicata dal 2019), vi siano differenze temporanee civilistico-fiscali, ossia componenti economici imputati contabilmente, ma fiscalmente imponibili o deducibili in un esercizio successivo, oppure le c.d. “rettifiche di segno opposto” di voci incluse nel Rol in precedenti periodi, le quali dovranno essere trattate in deroga alle norme fiscali generali, assumendosi per esse il solo dato contabile (è il caso, ad esempio, di un accantonamento ad un fondo tassato nel 2018, il quale ha naturalmente diminuito il Rol nel 2018; in caso di suo rilascio nel 2019, sebbene ai fini Ires dia diritto ad una variazione in diminuzione del reddito, ai fini del Rol la disciplina transitoria consente in deroga di conservarne il valore contabile per evitare una ingiustificata penalizzazione).