L’obbligo di invito al contraddittorio

Con la circolare 17/E/2020, l’Agenzia delle entrate ha fornito i chiarimenti interpretativi in relazione alla nuova disciplina che, secondo quanto previsto dal comma 2, articolo 4-octies, D.L. 34/2019, si applica agli avvisi di accertamento emessi dal 1° luglio 2020.

Nella circolare, inoltre, è stato precisato che la nuova disciplina rappresenta “un importante tassello nel percorso intrapreso dall’Amministrazione finanziaria teso a garantire l’effettiva partecipazione del contribuente al procedimento di accertamento”. Il confronto anticipato con il contribuente, infatti, “assume un ruolo centrale nell’assicurare la corretta pretesa erariale e, in generale, nello spingere i contribuenti medesimi a incrementare il proprio adempimento spontaneo, così da ridurre, conseguentemente, il tax gap”.

Ambito di applicazione

Il nuovo istituto è applicabile esclusivamente per la definizione degli accertamenti in materia di imposte sui redditi (e relative addizionali), contributi previdenziali, ritenute, imposte sostitutive, Irap, imposta sul valore degli immobili all’estero (Ivie), imposta sul valore delle attività finanziarie all’estero (Ivafe) e Iva.

Conseguenze del mancato contraddittorio

Il mancato avvio del contraddittorio mediante l’invito a comparire determina l’invalidità dell’avviso di accertamento qualora, a seguito di impugnazione, il contribuente dimostri in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato (articolo 5-ter, comma 5, D.Lgs. 218/1997).

Come precisato dall’Agenzia nella ricordata circolare 17/E/2020, “si tratta della c.d. prova di resistenza, in ragione della quale il contribuente deve fornire la prova che l’omissione del contraddittorio gli ha impedito di far emergere elementi o circostanze puntuali e non del tutto vacui e, dunque, non puramente fittizi o strumentali che avrebbero potuto indurre l’ufficio, in concreto, a valutare diversamente gli elementi istruttori a sua disposizione”.

Casi di esclusione

In tutti i casi di particolare urgenza, specificamente motivata, o nelle ipotesi di fondato pericolo per la riscossione, l’ufficio dell’Agenzia delle entrate può notificare direttamente l’avviso di accertamento non preceduto dall’invito a comparire (articolo 5-ter, comma 4, D.Lgs. 218/1997).

Inoltre, come stabilito dal comma 1 dell’articolo 5-ter, l’obbligo di invito al contraddittorio è escluso nei casi in cui sia stata rilasciata copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo. In tale ipotesi, infatti, l’ufficio non è tenuto, obbligatoriamente, ad avviare il procedimento con adesione poiché il contribuente già beneficia della specifica garanzia prevista dall’articolo 12, comma 7, L. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente), secondo cui “nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori”.

Inoltre, sono esclusi dall’applicazione dell’invito obbligatorio al contraddittorio gli avvisi di accertamento parziale (disciplinati dall’articolo 41-bis D.P.R. 600/1973) e gli avvisi di rettifica parziale (disciplinati dall’articolo 54, comma 3 e 4, D.P.R. 633/1972).

Infine, l’obbligo di notifica dell’invito al contradditorio è escluso nei casi in cui specifiche disposizioni normative prevedono la partecipazione del contribuente prima dell’emissione di un avviso di accertamento. La circolare 17/E/2020 precisa che tra tali ipotesi rientrano, a titolo esemplificativo:

• l’articolo 10, comma 3-bis, L. 146/1998 in materia di studi di settore;
• l’articolo 9-bis, comma 16, D.L. 50/2017, in relazione agli accertamenti induttivi ai fini delle imposte sui redditi, dell’Irap e dell’Iva;
• l’articolo 38, comma 4, D.P.R. 600/1973, per gli accertamenti sintetici;
• l’articolo 10-bis, commi 6 e 7, L. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente) in tema di contestazione di fattispecie abusive.

Motivazione rafforzata

In caso di mancata adesione, l’avviso di accertamento deve essere specificamente motivato in relazione ai chiarimenti forniti e ai documenti prodotti dal contribuente nel corso del contraddittorio (articolo 5-ter, comma 3, D.Lgs. 218/1997).

Come evidenziato dalla circolare 17/E/2020 “l’esito del contraddittorio con il contribuente, quindi, costituisce parte della motivazione dell’accertamento: non è sufficiente che gli uffici si limitino a valutare gli elementi forniti dal contribuente, ma dovranno essere argomentate in motivazione le ragioni del relativo mancato accoglimento”.

Sussiste, quindi, un obbligo di “motivazione rafforzata” dell’avviso di accertamento successivo alla mancata adesione.