Eliminazione contabile del credito da Ifrs 9 e riflessi fiscali
di Fabio LanduzziL’articolo 101, comma 5, Tuir, dispone che le perdite su crediti, diverse da quelle deducibili ai sensi del comma 3 dell’articolo 106, sono deducibili se risultano da “elementi certi e precisi”; l’ultimo periodo del comma 5 dispone che tali elementi certi e precisi sussistono “in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili”.
Per i soggetti Ias Adopter, il principio Ifrs 9, al par. 5.4.4. prevede che la società “deve ridurre direttamente il valore contabile lordo dell’attività finanziaria quando non ha ragionevoli aspettative di recuperarla integralmente o parzialmente”, aggiungendo infine che “la svalutazione costituisce un caso di eliminazione contabile”.
Si aggiunga poi il fatto che fra gli esempi riportati nel par. B3.2.16 dello Ifrs 9 di applicazione dei principi di eliminazione contabile (la c.d. “derecognition”) del credito, alla lett. r) viene indicato testualmente il “write-off” (termine che nella versione italiana del testo è stato tradotto con la parola “svalutazione”), circostanza che viene fatta ricorrere quando la società “non ha ragionevoli aspettative di recuperare i flussi finanziari contrattuali sull’attività finanziaria nella sua integralità o su parte di essa”.
In questo contesto contabile, e posto che lo Ifrs 9 ha sostituito il precedente principio Ias 39, si è posta la questione della rilevanza fiscale, ovvero della deduzione ai fini delle imposte sul reddito della perdita su crediti rilevata in bilancio al ricorrere della circostanza anzidetta, identificata nella eliminazione contabile del credito in ragione del suo “write-off”.
Il D.M. 10.01.2018, che ha recato le disposizioni di coordinamento delle basi imponibili Ires ed Irap con il nuovo Ifrs 9, nulla ha specificato al riguardo, ossia non ha affrontato direttamente la questione del coordinamento dell’articolo 101, comma 5, Tuir, con il caso della eliminazione contabile del credito prevista dall’Ifrs 9 nelle circostanze sopra indicate.
La questione è stata oggetto di una risposta dell’Agenzia delle Entrate ad un’istanza d’interpello (la n. 638 del 2020).
In questa risposta, l’Amministrazione ha preso una posizione contraria alla diretta rilevanza fiscale dell’eliminazione contabile del credito che deriva dall’applicazione del par. 5.4.4 dell’Ifrs 9.
La risposta, oltre che porsi in contrasto con la posizione che la dottrina autorevole aveva in precedenza assunto riguardo alla questione (si veda, Assomime, circolare n. 13/2019) lascia alquanto perplessi poiché introduce nel sistema fiscale una deroga interpretativa, e non normativa, al principio della derivazione rafforzata.
Secondo quanto si può dedurre dalla lettura della risposta n. 638/2020, l’Amministrazione Finanziaria parrebbe intravvedere nel caso di specie non una deroga alla derivazione rafforzata, bensì un fenomeno di natura valutativa, sì da essere ab origine escluso dal perimetro della stessa derivazione rafforzata; ossia, l’eliminazione contabile che ricorrerebbe dall’applicazione del par. 5.4.4. dell’Ifrs 9 sarebbe un fenomeno di valutazione del credito, e non di “qualificazione” di una fattispecie secondo i principi contabili di riferimento, sicché in assenza di elementi certi e precisi non si sarebbe formalmente dinanzi ad una “perdita” bensì ad una “svalutazione”, con la conseguenza che il relativo componente non sarebbe deducibile nel periodo d’imposta in cui avviene l’eliminazione contabile.
La posizione assunta dall’Amministrazione Finanziaria, tuttavia, come premesso, desta molte perplessità anche perché la risposta richiama l’articolo 7 D.M. 10.01.2018, il quale però si riferisce al par. 5.5 dell’Ifrs 9, il quale è rivolto alle “riduzioni di valore” da iscrivere nel fondo per la copertura delle perdite attese, una fattispecie perciò diversa da quella regolata dal par. 5.4.4..
Se da un lato questa posizione sembra motivata più dall’idea di temere l’apertura a fenomeni valutativi, dall’altro lato palesa ancora oggi una evidente diffidenza ad affidare la determinazione del reddito imponibile alla corretta applicazione dei principi contabili, conservando invece una sorta di riserva interpretativa.
Ed è proprio questo il punto che maggiormente reca perplessità; infatti, il Legislatore ha modo, mediante i Decreti di coordinamento, di intervenire in presenza di aggiornamenti negli standard contabili attraverso l’emanazione di disposizioni regolamentari, cosa che nel caso di specie ha fatto (con il D.M. 10.01.2018) ma senza disporre nulla con riguardo al caso della “eliminazione contabile” dovuta all’applicazione del par. 5.4.4 dell’Ifrs 9 (il caso del “write-off”), con l’effetto di lasciare spazio alla derivazione rafforzata.
Seguendo il percorso argomentativo esposto dall’Amministrazione Finanziaria nel documento in commento, parrebbe doversi ritenere che la formulazione del comma 5 dell’articolo 101 Tuir, in chiave di derivazione rafforzata, trovasse applicazione nel contesto di vigenza dello Ias 39; mentre, con l’avvento dell’Ifrs 9, questo non varrebbe più.
Ma se questa dovesse essere la modalità con cui si deve applicare il principio di derivazione rafforzata, allora è chiaro che l’impresa si troverà sempre più esposta ad una incertezza interpretativa indefinita e di difficile soluzione.
