Rilevanza Irap dei canoni di leasing immobiliare

La questione controversa non è affatto nuova, in quanto risale al disposto dell’articolo 36, comma 7, D.L. 223/2006 che introdusse nell’ordinamento l’indeducibilità delle quote di ammortamento dei fabbricati strumentali riferibili al costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle pertinenziali; si ricorderà che, in assenza di un costo specifico da attribuire a dette aree, questo va quantificato forfetariamente, per i fabbricati industriali, nella misura del 30% del costo complessivo.

La regola, a norma del successivo comma 7-bis, si applica “con riguardo alla quota capitale dei canoni, anche ai fabbricati strumentali in locazione finanziaria”.

Si è quindi posto da subito il tema se questa disposizione fosse limitata nella sua applicazione alle imposte sul reddito, o dovesse estendersi anche all’Irap.

In prima battuta, avendo riguardo al caso delle quote di ammortamento, poiché anche ai fini contabili, e salvo particolari situazioni, il costo riferito al terreno, di sedime o pertinenziale, non è soggetto ad ammortamento, ne discende che la non deducibilità spiega effetti anche ai fini Irap.

Altra questione, però, è se il costo del terreno debba essere individuato sulla base delle indicazioni dell’Oic 16, par. 60, che richiama uno scorporo dal costo complessivo del fabbricato compiuto anche “in base a stime”, oppure se anche ai fini Irap si debba fare riferimento agli stessi criteri applicati ai fini Ires.

Lo stesso dubbio interpretativo si è quindi posto anche sul fronte del leasing finanziario: deve trovare applicazione la norma? E, in caso affermativo, assumono rilievo i criteri forfetari dell’articolo 36, commi 7 e 7-bis, D.L. 223/2006?

È nota la posizione al riguardo dell’Amministrazione Finanziaria circa la rilevanza, anche ai fini Irap, della disposizione e dei suoi criteri forfetari (circolare AdE 36/E/2009, circolare AdE 38/E/2010), così da includere nell’indeducibilità anche la quota di canone riferibile al terreno.

In dottrina, la posizione interpretativa è sempre stata prevalentemente critica circa questa interpretazione, dando rilevanza al principio di derivazione diretta dell’imponibile Irap dal conto economico dell’esercizio, con la conseguenza che la quota capitale dei canoni di locazione finanziaria dovrebbe ritenersi deducibile Irap se e nella misura in cui è iscritta in bilancio secondo i corretti principi contabili, senza perciò dare rilievo ai criteri forfetari che sarebbero applicabili solo ai fini Ires.

In questo contesto, il fatto nuovo di rilievo è che questa interpretazione ha trovato l’avallo della Cassazione nella recente sentenza succitata.

La Suprema Corte ha in particolare sottolineato che la L. 244/2007 ha introdotto una netta separazione fra le regole valide per la determinazione dell’imponibile Ires e quelle di  determinazione della base imponibile Irap; fra queste ultima manca il richiamo alle disposizioni in questione, con la conseguenza che, laddove la quota di canone di leasing venga correttamente imputata in voci di conto economico rilevanti Irap, in forza del principio di derivazione diretta, la sua deduzione deve essere riconosciuta per l’ammontare pari a quello correttamente iscritto in bilancio, fatta eccezione naturalmente della quota relativa agli interessi passivi.

Per i soggetti Oic Adopter, stando a quanto deciso dalla Cassazione, si determina pertanto ai fini Irap un diverso trattamento del costo riferibile al terreno, a seconda della modalità di acquisizione del fabbricato a cui attiene.

Infatti:

1. in caso di acquisto della proprietà, anche ai fini Irap sarebbe imputabile e quindi deducibile solo l’ammortamento del costo riferito al fabbricato;
2. in caso di leasing finanziario anche il costo riferibile al terreno sarebbe deducibile ai fini Irap, in quanto incorporato nel canone di leasing.

Si tratta evidentemente di una anomalia che discende da un disallineamento delle prescrizioni contabili circa la rilevazione nel bilancio Oic del leasing finanziario che, tuttavia, può essere definitivamente risolta solo con un intervento normativo.