Reati tributari e società di persone: la verifica delle soglie
di Alessandro CarlesimoNell’ambito dei reati tributari riconducibili a violazioni commesse per il tramite di società di persona è utile interrogarsi sull’aggregato numerico da prendere in considerazione nella verifica del superamento delle soglie di rilevanza penale.
Giova ricordare che, avuto riguardo ai reati dichiarativi, la disciplina circoscrive l’intervento penale alle fattispecie suscettibili di generare una lesione significativa degli interessi erariali. Tale danno si manifesta allorquando il delitto causa lo sforamento dei limiti riferibili all’ammontare degli elementi reddituali sottratti a tassazione e alla misura dell’imposta evasa.
Ad un’attenta analisi, la scelta dell’indice di evasione da osservare nelle società di persona solleva ambiguità interpretative, stante il particolare meccanismo di imputazione del reddito applicabile a tali modelli societari: l’articolo 5 Tuir, infatti, ripartisce l’utile assegnandolo a ciascun socio in proporzione alla quota percentuale di partecipazione, sicché ogni socio liquida distintamente l’imposta sul reddito nell’ambito della dichiarazione personale, indicando il relativo reddito imputato “per trasparenza”.
Tale sistema di imputazione, così come configurato, potrebbe indurre a ritenere che l’entità dell’evasione penalmente rilevante sia accertata facendo riferimento all’imposta dovuta nelle vesti di singolo socio (con conseguente frammentazione del quantum evaso ai fini della verifica delle soglie), piuttosto che operando una valutazione complessiva del carico fiscale prodottosi alla fonte, ovvero in capo alla società.
La questione è emersa nuovamente nel giudizio sfociato nella sentenza n. 34407/2021 della Corte di Cassazione.
Nella vicenda affrontata dagli Ermellini, il ricorrente lamentava la mancata considerazione, ai fini della verifica del superamento delle soglie penali, della suddivisione del reddito tra i soci in ragione delle rispettive quote di partecipazione, contestando l’approccio basato sulla valutazione unitaria dell’imponibile prodotto dalla società.
Secondo la tesi difensiva del rappresentante incriminato, dunque, era necessario ripartire il reddito della sas tra gli altri soci in ragione delle rispettive quote di partecipazione e confrontare “a valle” l’imposta evasa da ciascuno di questi con le soglie di punibilità.
La pronuncia, invero, non si discosta dall’orientamento già sostenuto in casi analoghi, rimarcando, innanzitutto, i criteri di “lettura” della materia penale tributaria trasfusi all’articolo 1 D.Lgs. 74/2000, il quale individua le linee guida per l’identificazione del soggetto responsabile dei reati dichiarativi, specificando che:
- per “dichiarazioni” si intendono anche le dichiarazioni presentate in qualità di amministratore, liquidatore o rappresentante di società (lett. c);
- riguardo ai fatti commessi da chi agisce in qualità di amministratore, liquidatore o rappresentante di società, enti o persone fisiche, il “fine di evadere le imposte” ed il “fine di sottrarsi al pagamento” si intendono riferiti alla società o altro ente per conto della quale si agisce (lett. e).
La norma, dunque, concentra l’enfasi sul soggetto giuridico nel cui interesse si agisce.
Pertanto, nel particolare caso delle società di persona, la responsabilità penale per dichiarazione infedele è imputabile all’amministratore o liquidatore cui ricade l’obbligo dichiarativo o, più chiaramente, “colui che inserisce all’interno della dichiarazione fiscale per l’anno di riferimento elementi passivi fittizi o comunque dati che rendono quella dichiarazione infedele” (Corte di Cassazione, sentenza n. 19228/2019).
Dato il riferimento alle dichiarazioni societarie, la possibile dissociazione tra soggetto attivo del reato e soggetto passivo d’imposta nell’ambito dei reati tributari consumati da società di persona non intacca la necessità di ricollegare la verifica dei parametri conducendo una valutazione indistinta della materia imponibile generatasi per effetto delle operazioni societarie, a nulla rilevando l’effetto frammentazione che deriva dall’imputazione del reddito pro quota ai soci.
I Giudici, inoltre, con riferimento al calcolo dell’imposta complessivamente evasa, aggiungono un altro tassello, laddove concludono che “il reato di cui all’articolo 4 d.P.R. n. 74 del 2000 può essere integrato anche mediante la presentazione della dichiarazione in nome della società in accomandita semplice, e che, però, in tal caso, l’imposta sui redditi evasa deve essere calcolata avendo riguardo al reddito dei singoli soci”.
Tale inciso evidenzia la necessità di calcolare l’imposta evasa avuto riguardo alla situazione reddituale specifica di ciascun socio e all’effetto fiscale che si produce in conseguenza della mancata concorrenza del reddito di partecipazione alla formazione del reddito complessivo del contribuente-socio; in altri termini, l’ammontare dell’imposta non liquidata oggetto di verifica è rappresentata dalla risultante della sommatoria delle imposte sul reddito evase da ciascun contribuente, calcolate separatamente in base alla capacità contributiva di ciascun socio (Corte di Cassazione, sentenza n. 31195/2020).
