No alla disapplicazione delle sanzioni per condotte ante sentenza Halifax

La vicenda in esame prende le mosse dalla notifica di un avviso di accertamento ai fini IVA per l’anno di imposta 2004, con cui l’Agenzia delle entrate, ravvisando una fattispecie di abuso del diritto, disconosceva la detrazione dell’imposta versata su un canone di locazione immobiliare di durata pari a 18 anni, corrisposto e fatturato in unica soluzione per l’intera durata del rapporto a fine dicembre 2004.

La società destinataria di tale atto, proponeva ricorso dinanzi alla competente commissione tributaria provinciale, la quale lo rigettava. Così proponeva appello alla Commissione tributaria regionale del Piemonte, che invece, in accoglimento del gravame, riconosceva la disapplicazione delle sanzioni, stante «l’obiettiva incertezza circa l’interpretazione della norma».

Più precisamente, i giudici di secondo grado, considerato che le condotte da cui derivava l’atto impugnato, erano state poste in essere prima dell’emanazione della sentenza Halifax della Corte di Giustizia, con la quale – a loro dire – era stato compiutamente individuato e definito l’istituto dell’abuso del diritto, e che quindi «esisteva una obiettiva situazione di incertezza circa la legittimità o meno di determinate condotte», hanno ritenuto che ciò costituisse ragione idonea ad escludere l’applicazione delle sanzioni ai sensi del citato articolo 8.

Pertanto, l’Agenzia delle entrate proponeva ricorso per cassazione lamentando, ai fini che qui interessano, la violazione dell’articolo 8 D.Lgs. 546/1992, in quanto la CTR avrebbe omesso di considerare che la citata sentenza Halifax ha semplicemente evidenziato un fenomeno già conosciuto e contrastato nell’ordinamento italiano da lungo tempo.

Essa affermava altresì che tale fenomeno trova la propria fonte non nella sentenza Halifax, ma nelle norme dell’ordinamento positivo interno, quali principalmente l’articolo 37-bis D.P.R. 600/1973 (oggi l’articolo 10-bis L. 212/2000) e nell’articolo 10 L. 408/1990. Peraltro, rilevava che la disapplicazione prevista dal citato articolo 8, che suppone l’esistenza di un errore scusabile, è “concettualmente incompatibile” con l’abuso del diritto, poiché la condotta abusiva è connotata necessariamente da un elemento soggettivo qualificabile come dolo specifico.

La Corte di Cassazione ha subito precisato di non condividere l’assunto secondo cui sussisterebbe una incompatibilità strutturale e logica tra l’abuso del diritto e l’esimente di cui all’articolo 8 D.Lgs. 546/1992, dal momento che la norma antielusiva colpisce non solo il comportamento fraudolento, ma anche l’uso improprio, ingiustificato o deviante di un legittimo strumento giuridico.

Tuttavia, essa ha ritenuto fondata la doglianza avanzata dall’Agenzia ricorrente, evidenziando come l’errore sulla norma tributaria, che, sulla base dell’articolo 8 D.lgs. 546/1992, trova giustificazione nelle obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito delle disposizioni alle quali si riferisce, possa essere ravvisato soltanto quando sussistono “elementi positivi di confusione” (cfr. Cass. Ord. n. 18031/2013).

In tale contesto, pertanto, non può assumere alcuna rilevanza l’incertezza che il contribuente lamenti in ordine ad una determinata condotta, che venga da questi giustificata dall’asserita non chiarezza dell’istituto giuridico nell’ambito del quale tale condotta rientri, e superata solo dopo l’emanazione di una pronuncia giudiziaria che ne abbia precisato i contorni.

Inoltre, i giudici di legittimità hanno escluso che l’obiettiva incertezza normativa possa derivare dal mancato tempestivo coordinamento e adeguamento delle normative dei diversi Paesi UE (cfr. Cass. Ord. n. 3108/2019), evidenziando altresì l’esistenza di un fondamento normativo chiaro e univoco, preesistente alla citata sentenza Halifax (cfr. Cass. Sent. 23845/2016).

Da ultimo, la Corte ha negato che possa ritenersi che la violazione del principio generale antielusivo sia priva di sanzione, alla luce di quanto previsto dall’articolo 1, comma 2, D.P.R. 471/1997.

In conseguenza di quanto sopra, la Corte di Cassazione ha concluso che: «in tema di IVA e di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, non essendovi incompatibilità strutturale e logica tra abuso del diritto e l’esimente di cui all’articolo 8 D.lgs. 546/1992, non sussistono i presupposti per la disapplicazione – alla luce della giurisprudenza Halifax della Corte di Giustizia – della previsione menzionata con riferimento alle sanzioni per la violazione del principio generale antielusivo il quale, sia pure espressamente delineato e codificato solo successivamente al compimento delle condotte oggetto di provvedimento sanzionatorio, è nondimeno principio immanente nell’ordinamento».

Pertanto, la sentenza impugnata è stata cassata con rinvio al giudice di appello affinché riesamini la controversia alla luce di tale principio.