La triangolare non imponibile ex articolo 58 D.L. 331/1993 alla prova del quick fixie
di Roberto CurcuChi opera con l’estero si sarà confrontato sicuramente in più occasioni con le cosiddette “triangolari nazionali”, cioè operazioni nelle quali c’è un soggetto italiano (primo cedente o IT1) che cede la merce ad altro soggetto italiano (secondo cedente o IT2), il quale a sua volta la cede ad un cliente estero (cessionario finale), e la merce va direttamente dal primo cedente al cessionario finale.
In un precedente contributo abbiamo analizzato l’operazione quando la destinazione finale della merce è un luogo posto fuori dal confine doganale della Ue, ed abbiamo visto come sia indispensabile che il trasporto della merce fuori dai confini doganali sia effettuato da IT1 o per suo conto; viceversa, diventa irrilevante cosa faccia IT2 della merce una volta che la stessa è all’estero.
Abbiamo visto anche che – qualora la cessione di IT1 ad IT2 si configuri come una esportazione – la non imponibilità prevista dall’articolo 8 deve essere applicata, posto che altrimenti IT2 non avrebbe diritto alla detrazione dell’Iva indebitamente indicata in fattura (Cassazione, n. 34957/2021).
In questo contributo, invece, analizziamo quale è la situazione nel caso in cui la merce è destinata ad essere spedita in altro Paese comunitario.
La norma di riferimento è l’articolo 58 D.L. 331/1993, che dispone che il regime di non imponibilità previsto per le cessioni intracomunitarie di beni dall’articolo 41 dello stesso decreto, si applica alle “cessioni di beni, anche tramite commissionari, effettuate nei confronti di cessionari o commissionari di questi se i beni sono trasportati o spediti in altro Stato membro a cura o a nome del cedente, anche per incarico dei propri cessionari o commissionari di questi”.
Anche in questo caso, analogamente a quanto avviene con le esportazioni effettuate ai sensi dell’articolo 8, per poter applicare la non imponibilità ai sensi dell’articolo 41, una delle condizioni necessarie da soddisfare è che il traporto sia curato da IT1 o la spedizione sia effettuata a suo nome.
Sul punto, si rinvia agli approfondimenti effettuati con il precedente contributo, nel quale sono sinteticamente illustrate le differenti interpretazioni che ne danno prassi e giurisprudenza; anche in questa sede chi scrive ritiene poco prudente la fatturazione con tale regime in presenza di contratti stipulati da IT1 con IT2, dove le clausole Incoterms applicate non prevedono alcun rischio o costo del trasporto a carico di IT1.
Differentemente dall’articolo 8, con l’articolo 58 per IT1 è importante il ruolo che rivestono IT2 ed il cessionario finale.
L’Amministrazione Finanziaria ha chiarito che si deve essere in presenza di soggetti passivi, e che il rapporto tra IT2 ed il cessionario finale deve essere di compravendita.
In sostanza, l’articolo 58 è una “duplicazione” dell’articolo 41 D.L. 331/1993, e quindi devono essere rispettati i requisiti previsti da tale norma per garantire il diritto alla non imponibilità e cioè: l’operazione deve essere una cessione di un bene mobile materiale, effettuata a titolo oneroso, tra soggetti passivi, e con trasferimento del bene tra l’Italia ed altro Paese comunitario.
L’anomalia dell’articolo 58 è che lo stesso, per la normativa comunitaria, non potrebbe proprio esistere, ed anzi, l’operazione triangolare impostata in quel senso potrebbe comportare gravi problemi per IT2 all’estero.
Partiamo da un dato di fatto: già nel lontano 2009 una sentenza della Corte di Giustizia europea, in una triangolare che vedeva peraltro coinvolto un soggetto italiano, statuì che quando si è in presenza di una operazione triangolare, solo una delle due cessioni è una cessione comunitaria non imponibile (chiamata la “cessione con trasporto”), e l’altra, che chiameremo “cessione ferma” e che è quella che avviene a monte o a valle della cessione con trasporto, non può essere assoggettata a regimi di esenzione.
Il problema, negli anni successivi, divenne quello di individuare quale tra le due cessioni di una operazione triangolare fosse quella “con trasporto” da esentare, e quale fosse quella “ferma”, sulla quale applicare l’Iva. Il problema, in particolare, si verificava quando il trasporto era curato dall’operatore intermedio, mentre quando il trasporto è curato dal primo cedente o dal cessionario finale era ed è chiaro quale è la cessione con trasporto e quale quella ferma.
In una operazione che vuole qualificarsi come idonea a godere del regime di non imponibilità ai sensi dell’articolo 58, il trasporto deve essere curato da IT1.
Quando si verifica questa circostanza, per la norma italiana IT1 fattura non imponibile articolo 58 ad IT2, ed IT2 fattura non imponibile articolo 41 al cliente finale, il quale quindi realizzerà un acquisto comunitario nel proprio Paese ed assolverà l’Iva in loco con reverse charge.
Ora, immaginiamo che il cliente finale sia un soggetto passivo tedesco, quindi stabilito in un Paese che è abbastanza attento alla compatibilità della propria normativa interna con il diritto comunitario.
Per l’impostazione comunitaria, la cessione da IT1 ad IT2 è una cessione con trasporto, la quale, se è effettuata a titolo oneroso e tra soggetti passivi, comporta che sia qualificabile come cessione comunitaria per IT1 e come acquisto comunitario (in Germania) per IT2.
La successiva cessione, da IT2 al cliente finale tedesco, sarebbe una cessione “ferma” che avviene in Germania ed in quanto tale è assoggettata ad Iva tedesca.
Ora, vediamo quali sono le conseguenze di tale impostazione.
IT2, in primo luogo, deve identificarsi in Germania, porre in essere gli adempimenti per assolvere l’Iva tedesca sull’acquisto comunitario ed addebitare l’Iva tedesca al cliente finale.
Se non vengono posti in essere tali adempimenti, chiaramente sorgono problemi con il fisco tedesco.
IT1, dal suo canto, effettua una cessione comunitaria ad IT2 (in quanto, come detto, la cessione a titolo oneroso di beni che vanno da un Paese comunitario ad altro, realizzata tra soggetti passivi è tale), ma per la normativa comunitaria, dal 2020 non potrebbe godere del regime di esenzione, in quanto condizione necessaria per l’applicazione di tale regime, è che il cessionario (che in questo caso è IT2) sia identificato in un Paese diverso da quello in cui parte la merce (l’Italia) e che sia compilato l’elenco riepilogativo (parte fiscale del modello Intrastat).
Insomma, quando IT1 cede ad IT2, e cura il trasporto, potrebbe anche trovare applicazione in tale cessione la non imponibilità prevista dall’articolo 58 (la norma esiste, ancorché incompatibile con la Direttiva…), ma si esporrebbe IT2 a contestazioni da parte dell’Amministrazione finanziaria dello Stato in cui vengono spediti i beni.
Inoltre, si deve essere consapevoli che IT1 sta applicando una norma che è incompatibile con il diritto comunitario.
Il consiglio che mi sento di dare è quello per cui l’operazione va impostata prevedendo che il trasporto sia sempre curato da IT2 (cosa che ha anche maggior logica commerciale).
In questo caso, se IT2 ha solo la partita Iva italiana la prima cessione sarà sempre con Iva (salvo non venga chiesta l’applicazione del plafond), mentre se IT2 fosse identificato in altro Paese Ue sarebbero possibili operazioni un po’ più complesse, ma finanziariamente più efficienti.
