Gli elementi che distinguono l’interposizione fittizia di una società

Le disposizioni relative all’interposizione possono riguardare, oltre che le società, anche i trust.

Infatti, quando il trust ha la natura di un semplice schermo formale e la disponibilità dei beni che ne costituiscono il patrimonio sia da attribuire ad altri soggetti, disponenti o beneficiari del trust, lo stesso viene considerato meramente interposto.

Quindi il patrimonio, nonché i redditi da questo prodotti, deve essere ricondotto ai soggetti che ne hanno l’effettiva disponibilità (cfr. Agenzia delle Entrate, circolare 61/E/2010 e circolare 45/E/2010, § 1).

L’Amministrazione finanziaria è più volte intervenuta sul tema dei soggetti interposti.

A titolo esemplificativo, è stato chiarito che si deve considerare soggetto fittiziamente interposto “una società localizzata in un Paese avente fiscalità privilegiata, non soggetta ad alcun obbligo di tenuta delle scritture contabili, in relazione alla quale lo schermo societario appare meramente formale e ben si può sostenere che la titolarità dei beni intestati alla società spetti in realtà al socio” (risoluzione 412/E/2008 e circolari 85/E/2001, § 2 e 99/E/2001, §2.3).

In buona sostanza l’evasione degli obblighi tributari può essere perseguita anche mediante la formale intestazione di atti, disponibilità patrimoniali, attività e, più in generale, di rapporti giuridici a un soggetto diverso dall’effettivo titolare, concretizzandosi il fenomeno conosciuto come “interposizione”.

Secondo la dottrina civilistica, l’interposizione fittizia rappresenta una particolare forma di simulazione, vale a dire quella relativa soggettiva e si realizza ogniqualvolta l’accordo simulatorio abbia per oggetto l’attribuzione della qualità di parte del contratto, che di per sé non è simulato, a un soggetto che resta estraneo al negozio stesso, limitandosi a prestare il proprio nome.

Quindi, l’interposizione fittizia di persona richiede la necessaria partecipazione all’accordo simulatorio non soltanto del soggetto interposto e dell’interponente, ma anche del terzo contraente, chiamato a esprimere la propria adesione all’intesa raggiunta dai primi due.

In definitiva, l’interposizione fittizia si connoterebbe per il fatto che il soggetto interposto si limita a simulare di voler concludere un contratto, quando, invece, chi contratta realmente ed esprime, quindi, una propria volontà è il soggetto interponente.

L’interposizione fittizia può pertanto essere qualificata come un rapporto “trilatero” tra interponente, interposto e terzo contraente.

Secondo la dottrina civilistica tradizionale il discrimine fra interposizione reale e fittizia sarebbe, pertanto, da individuare nella partecipazione, o meno, del terzo all’accordo simulatorio (cfr. Manuale in materia di contrasto all’evasione e alle frodi fiscali, circolare n. 1/2018 del Comando Generale della Guardia di Finanza volume III – parte V – capitolo 9 “Abuso del diritto e interposizione”, pag. 306 e ss.).

Sempre sul tema dell’interposizione si segnala anche il più recente orientamento espresso dalla prassi amministrativa con la risposta ad interpello n. 274/2022, dove è stato evidenziato che per acclarare l’interposizione di una società estera occorre valutare attentamente l’attività da questa esercitata.

La disposizione prevista nel citatoarticolo 37 D.P.R. 600/1973ha chiaramente natura antielusiva e non presuppone necessariamente un comportamento fraudolento da parte del contribuente, essendo sufficiente un uso improprio, ingiustificato o deviante di un legittimo strumento giuridico, che consenta di eludere l’applicazione del regime fiscale che costituisce il presupposto d’imposta (ex multis, Corte di cassazione, Sez. V, sentenza n. 12788 del 10.06.2011.

Quindi, ferma restando la legittimità dal punto di vista civilistico di una determinata operazione, la disciplina fiscale della stessa soggiace a regole che non possono essere derogate dalla volontà delle parti (cfr. risoluzione 21/E/2001).

Infine, per quanto riguarda le forme di interposizione attuate mediante il ricorso a schemi societari, il citato documento di prassi ha chiarito che il fenomeno di interposizione non può essere escluso sulla scorta di elementi solo formali, quali ad esempio l’esistenza degli elementi costitutivi di una società (capitale sociale, oggetto sociale, compagine societaria, etc.) ed il rispetto degli obblighi contabili e di bilancio, laddove la società sia appositamente costituita al fine di assolvere alla mera funzione di centro di imputazione dei proventi derivanti da un’attività sostanzialmente riconducibile ad una persona fisica.