Farmacie: dal 2023 servizi covid a rischio pro-rata
di Alessandro BonuzziSono giorni contraddistinti da innumerevoli notizie sulle possibili novità e modifiche che saranno o che al contrario non saranno introdotte dalla prossima Legge di Stabilità. Tra gli addetti ai lavori, tuttavia, non si parla della scadenza del regime di esenzione con diritto alla detrazione, introdotto dall’articolo 124 D.L. 34/2020 e in parte prorogato fino al 31 dicembre 2022 dall’articolo 1, comma 452, L. 178/2020, per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi Covid-19.
Per quanto attiene al mondo delle farmacie, si tratta, in sostanza, delle cessioni di strumentazione per diagnostica Covid-19 (cosiddetti tamponi “fai da te”, tamponi rapidi, eccetera) e delle prestazioni di servizio strettamente connesse e, quindi, consistenti nell’esecuzione dei tamponi e vaccini Covid-19.
Queste operazioni, fino alla data del 31 dicembre 2022, beneficiano dello speciale regime di esenzione Iva che non limita il diritto alla detrazione dell’imposta e, dunque, le esclude dal calcolo del pro rata ex articoli 19, comma 5, e 19-bis D.P.R. 633/1972.
In assenza di proroghe dell’ultima ora, il regime di esenzione con diritto alla detrazione spirerà con la chiusura del presente anno, sicché dalle operazioni effettuate dal 1° gennaio 2023 troverà applicazione il seguente trattamento:
- per le cessioni di strumentazione diagnostica Covid-19, l’applicazione dell’Iva con l’aliquota del 5% ex numero 1-ter, Tabella A, parte II-bis, allegata al D.P.R. 633/1972;
- per il servizio tamponi e vaccini Covid-19 (servizi strettamente connessi alle cessioni di strumentazione diagnostica Covid-19), l’applicazione del regime di esenzione “ordinaria” Iva ex articolo 10, comma 1, numero 18), D.P.R. 633/1972, trattandosi di prestazioni sanitarie al pari, ad esempio, del servizio vaccino antinfluenzale.
Ne consegue che le prestazioni di servizi Covid-19 che saranno effettuate dal 1° gennaio 2023, essendo attratte al regime di esenzione ordinario, concorreranno al calcolo del pro-rata. Ciò si tradurrà per diverse farmacie in una riduzione della marginalità del servizio tamponi e vaccini Covid-19. Si veda il seguente esempio semplificato che rende bene l’idea dell’effetto che potrà avere il cambio di regime.
| Anno | 2022 | 2023 |
| Operazioni attive con Iva | 715.431,00 | |
| Servizi covid esenti | 56.194,00 | |
| Operazioni attive totali | 771.625,00 | |
| Iva sugli acquisti annua | 58.456,00 | |
| Pro-rata detraibilità | 100,00% | 92,72% |
| Pro-rata indetraibilità | 0,00% | 7,28% |
| Iva detraibile | 58.456,00 | 54.198,91 |
| Iva indetraibile | 0,00 | 4.257,09 |
Dalla tabella si evince che, a parità di operazioni attive totali, di servizi covid esenti e di Iva sugli acquisti annua, nel 2023 la farmacia sarà penalizzata rispetto al 2022, scontando un pro-rata di detraibilità del 92,72%, con conseguente Iva indetraibile per 4.257,09 euro.
Consola in parte il fatto che l’Iva indetraibile da pro-rata rappresenta un costo deducibile ai fini delle imposte sui redditi. A parere della norma di comportamento AIDC n. 152/2003, nonché della sentenza della Corte di Cassazione n. 20435/2021, si tratterebbe di una spesa generale dell’impresa, poiché deriva da un calcolo complessivo della totalità delle operazioni. La stessa Agenzia delle Entrate, nella circolare n. 9/E/2021 (§ 4.2), ha affermato che “l’Iva parzialmente indetraibile per effetto del pro-rata, non può essere considerata come costo afferente le singole operazioni d’acquisto, ma è una massa globale che si qualifica come costo generale”.
Tuttavia, è doveroso segnalare che, secondo un risalente orientamento dell’Amministrazione finanziaria, nel caso di pro-rata di indetraibilità del 100%, l’Iva relativa alle singole operazioni di acquisto costituisce una componente del costo del bene cui afferisce; pertanto, ai fini della deducibilità dal reddito d’impresa, l’Iva segue il medesimo trattamento del bene (circolare 154/E/1995, § 4.3, e risoluzione n. 297/E/2002). Sulla scorta di questa presa di posizione, peraltro, Assonime nelle circolari n. 60/1997 e n. 30/2002 ha rilevato che la riconducibilità dell’Iva fra gli oneri accessori di diretta imputazione dovrebbe ritenersi principio generale.
Anche con riferimento al corretto criterio di imputazione temporale constano orientamenti ondivaghi. Sulla base della risoluzione 9/869/1880 e della norma comportamento AIDC n. 210/2020, l’Iva indetraibile, se non imputata ad incremento del costo del bene, è deducibile secondo il criterio di competenza. Invece, sempre secondo la sentenza della Corte di Cassazione 20435/2021, l’Iva indetraibile per effetto del pro rata generale è deducibile per cassa.
