Gli aspetti Iva del contratto di lease back
di Stefano RossettiIl contratto, atipico, denominato “sale and lease back” costituisce un’operazione negoziale complessa con la quale un soggetto (esercente attività d’impresa o attività di lavoro autonomo) vende un bene di sua proprietà (mobile o immobile), strumentale all’esercizio della propria attività, ad un’impresa di leasing (o società finanziaria) la quale, dopo aver versato il corrispettivo pattuito, concede contestualmente (o, comunque, entro un breve lasso di tempo) lo stesso bene, in leasing, al cedente. Quest’ultimo corrisponde alla società di leasing un canone periodico per l’utilizzo del bene fino alla scadenza del contratto, momento in cui l’utilizzatore/cedente potrà eventualmente optare per la continuazione della locazione oppure, alternativamente, per il riacquisto del bene, mediante il pagamento del prezzo stabilito per il riscatto.
Tale figura contrattuale, molto diffusa nella prassi commerciale, risponde all’esigenza del venditore/utilizzatore di continuare ad avere la materiale disponibilità del bene venduto, attraverso il contratto stipulato con la società di leasing, soddisfacendo, nello stesso tempo, l’esigenza di ottenere una immediata liquidità attraverso la vendita del bene.
Con la circolare 218/E/2000 l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che, nell’ambito del contratto di sale and lease back, è possibile distinguere diversi rapporti giuridici che possono essere così riassunti:
- cessione del bene nei confronti della società di leasing: tale operazione è soggetta ad Iva, ricorrendo entrambi i presupposti (oggettivo e soggettivo) di applicazione dell’imposta, ai sensi dell’articolo 1 D.P.R. 633/1972;
- concessione in leasing del bene: tale operazione rientra nel campo di applicazione dell’Iva, in quanto ricorrono sia il presupposto soggettivo sia quello oggettivo (l’operazione consiste in una prestazione di servizi resa dietro corrispettivo), con applicazione dell’aliquota che sarebbe applicabile alla cessione del bene oggetto del contratto, ai sensi dell’articolo 16, comma 3, D.P.R. 633/1972. Trattandosi di prestazione di servizi, il momento di effettuazione dell’operazione coincide con il pagamento del corrispettivo, dal che consegue che l’imposta si applica sui canoni periodicamente addebitati all’utilizzatore;
- (eventuale) riscatto del bene: in tal caso si concretizza un’operazione di cessione del bene, da parte della società di leasing a favore dell’utilizzatore, imponibile ad Iva. La società di leasing dovrà emettere la fattura in relazione alla quota di riscatto del bene.
Recentemente, con la sentenza n. 11023 del 27.04.2021, la Corte di Cassazione ha rivisitato il precedente orientamento che considerava imponibile, a fini Iva, il contratto di sale and lease back, e che sostanzialmente si fondava sulla sopra scomposizione, ai fini tributari, dell’intera operazione economica nella sequenza prima descritta.
La Suprema Corte, in particolare, nella menzionata sentenza ha affermato che il “lease back ha, dunque, una causa concreta diversa da quella del contratto di vendita puro e semplice, trattandosi di un’unica operazione complessa e con causa finanziaria (il fine di aumentare la liquidità del venditore-utilizzatore), da considerarsi nella globalità dei suoi elementi negoziali strettamente connessi onde scongiurarne un’artificiosa scomposizione a fini tributari. La causa finanziaria del contratto in esame impedisce, quindi, di assimilare, ai fini Iva, la somma corrisposta dall’acquirente-concedente al corrispettivo dovuto al venditore in forza del tipico contratto di vendita”.
Tale posizione si fonda sul disposto dell’articolo 14, paragrafo 1, della Direttiva 2006/112/CE secondo cui si verifica una cessione di bene quando avviene “il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario”.
Ad avviso dell’Amministrazione finanziaria (risoluzione 3/E/2023), però, le conclusioni a cui giunge la Corte di Cassazione non possono essere generalizzate. Infatti qualora nel contratto di cessione alla società di leasing vi fossero delle clausole che:
- escludano o limitino significativamente il potere dell’impresa di leasing di disporre giuridicamente del bene come proprietario (ad esempio, clausole che espressamente limitano le prerogative del proprietario, precludendo la possibilità di vendere il bene o concederlo in garanzia a terzi);
- portino a ritenere che il cedente/utilizzatore conservi il diritto di disporre del bene “come se ne fosse il proprietario” (ad esempio, clausole convenzionali di limitazione della responsabilità del formale proprietario che, di fatto, evidenziano che sull’utilizzatore continuano a gravare la maggior parte dei rischi e dei benefici inerenti alla proprietà legale del bene),
l’operazione non può essere considerata unitaria secondo i principi eurounionali e, di conseguenza, tornano applicabili i chiarimenti forniti con la circolare 218/E/2000.
