L’esterovestizione societaria non è un fenomeno abusivo

In tale ambito, l’azione di contrasto posta in essere dall’Amministrazione Finanziaria ha il precipuo scopo di individuare la reale residenza fiscale di un soggetto passivo in quanto, in linea con il principio della tassazione dell’utile mondiale (c.d. “world wide taxation”), una volta stabilita la reale residenza di un’impresa, la stessa sarà assoggettata a tassazione – in un determinato Stato – per i redditi ovunque prodotti nel mondo.

A livello giuridico l’articolo articolo 73, comma 3, Tuir detta le regole che consentono, in ambito domestico, di individuare la residenza fiscale del contribuente prevedendo che le società, gli enti ed i trust sono considerati residenti in Italia quando, per la maggior parte del periodo d’imposta (183 giorni), hanno in alternativa la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato (articolo 73, comma 3, Tuir).

Di contro, in ambito internazionale, l’articolo 4 del Modello OCSE di convenzione contro le doppie imposizioni sui redditi prevede che nell’ipotesi in cui una società sia considerata residente in due diversi Stati (c.d. dual residence), la residenza fiscale della società o dell’ente deve essere individuata sulla base di un accordo tra le autorità competenti (denominato mutual agreement), che dovrà tenere conto del luogo di direzione effettiva (place of effective management), del luogo di costituzione (the place where it is incorporated or otherwise constituted)  e di ogni altro fattore rilevante (any other relevant factors).

Già in passato, sulla base di un consolidato approccio ermeneutico espresso in sede di legittimità, doveva ritenersi sussistente un’ipotesi di esterovestizione quando una società, che ha nel territorio dello Stato la sede dell’amministrazione, da intendersi come luogo in cui si svolge in concreto la direzione e gestione dell’attività di impresa e dal quale promanano le relative decisioni, localizza la propria residenza fiscale all’estero al solo fine di fruire di una legislazione tributaria più vantaggiosa (cfr. Corte di cassazione sentenza n. 16697 del 21.06.2019).

In tale contesto, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo che preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un’agevolazione o un risparmio d’imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici.

Soprattutto in ambito comunitario, con specifico riferimento alla localizzazione all’estero della residenza fiscale di una società, la circostanza che una società sia stata creata in uno Stato membro per fruire di una legislazione più vantaggiosa non costituisce di per sé un abuso della libertà di stabilimento.

Infatti, la normativa nazionale che limita detta libertà è ammessa solo se riguarda specificamente le “costruzioni di puro artificio”, ossia le strutture societarie finalizzate ad eludere la normativa del singolo Stato membro.

In buona sostanza:

• l’azione di contrasto all’evasione fiscale deve concentrarsi nei confronti di quelle strutture societarie di “puro artificio” costituite all’estero, in assenza di valide ragioni economiche, al solo scopo di ottenere un indebito risparmio d’imposta;
• la costruzione di puro artificio può essere individuata in un gruppo societario che non riflette una reale sostanza economica, ma risulta caratterizzato da una struttura puramente formale avente come obiettivo principale, ovvero uno degli obiettivi principali, il conseguimento di un indebito vantaggio fiscale in contrasto con normativa tributaria applicabile.

Interessanti spunti di riflessione in ambito esterovestizione societaria sono stati recentemente diramati dalla Corte di cassazione con la sentenza n. 34723 pubblicata il 25.11.2022, nella quale i giudici di Piazza Cavour hanno risolto un caso di esterovestizione di una società di diritto sloveno, con sede effettiva della propria attività in Italia.

I Supremi Giudici di legittimità hanno sancito che la contestazione dell’esterovestizione debba passare attraverso un articolato esame dei tre criteri di collegamento previsti dall’articolo 73, comma 3, Tuir, ossia, come in precedenza illustrato, la sede legale, la sede dell’amministrazione o l’oggetto sociale.

La Corte di cassazione, rigettando il ricorso presentato dalla società, ha chiarito che:

• in materia di imposte sui redditi delle società, l’applicazione dei concorrenti criteri di collegamento di cui all’articolo 73, comma 3, del Tuir, della sede legale o sede dell’amministrazione od oggetto principale in Italia è compatibile con la contestazione, da parte della Amministrazione finanziaria, di un’evasione fiscale, a prescindere dall’accertamento di un’eventuale finalità elusiva della contribuente, finalizzata a perseguire uno specifico vantaggio fiscale che altrimenti non le spetterebbe;
• l’esterovestizione non è da considerarsi necessariamente un fenomeno abusivo, ma deve essere inquadrato compiutamente valutando attentamente i tre criteri, alternativi tra di loro, previsti dalla normativa interna, che consente di individuare concretamente la fattispecie di cui trattasi.

Quindi, confermando il precedente filone giurisprudenziale espresso in subiecta materia, l’accertamento dell’esterovestizione societaria prescinde dalla sussistenza di eventuali forme di abuso del diritto (cfr. ex multis, sentenze n. 23150/2022, n. 11709/2022, n. 11710/2022).