Cessione del contratto di leasing e rilevanza della sopravvenienza attiva
di Sandro Cerato - Direttore Scientifico del Centro Studi TributariNell’ambito delle aziende è prassi consolidata l’utilizzo del contratto di leasing quale modalità per la detenzione di beni strumentali il cui costo di “acquisto” è finanziato mediante il pagamento di un canone periodico.
Oltre ai tradizionali beni strumentali, quali impianti e macchinari, il contratto di locazione finanziaria è utilizzato anche l’acquisizione di veicoli per il trasporto di persone, i cui canoni soffrono delle limitazioni alla deducibilità contemplate nell’articolo 164 Tuir.
Dal punto di vista fiscale, il contratto di leasing per tali autoveicoli pone sempre questioni critiche, soprattutto laddove, nel corso del contratto, si decida di cedere l’auto prima del riscatto finale, nel qual caso si deve procedere tramite la cessione del contratto.
Ed a tale proposito si pone la questione di come deve essere determinata la sopravvenienza attiva imponibile ex articolo 88, comma 5, Tuir, considerando che la deduzione dei canoni di leasing è avvenuta in misura limitata, conformemente a quanto previsto dall’articolo 164 Tuir.
Inoltre, poiché la cessione del contratto porta con sé l’anticipata estinzione del leasing, si deve comprendere se tale evento possa presentare effetti negativi in ordine alla deduzione dei canoni corrisposti fino alla data di cessazione del contratto.
Relativamente alla prima questione, come detto, nel caso in cui l’impresa utilizzatrice ceda il contratto di leasing, ai sensi dell’articolo 88, comma 5, Tuir, essa realizza una sopravvenienza attiva imponibile in misura pari al valore normale dell’immobile alla data di cessione del contratto.
Come precisato dalla circolare 108/E/1996 (quesito 6.11), per la determinazione della sopravvenienza attiva il predetto valore normale va decurtato del valore attualizzato dei canoni relativi alla residua durata del contratto e del prezzo stabilito per il riscatto, che dovranno essere pagati dal cessionario in dipendenza della cessione del contratto.
Nell’ipotesi in cui oggetto del contratto di leasing ceduto sia un’autovettura rientrante nell’ambito di applicazione dell’articolo 164 Tuir, si rendono necessarie alcune ulteriori considerazioni.
Tale disposizione, infatti, contiene alcune limitazioni al riconoscimento fiscale del costo sostenuto per l’acquisto dei mezzi di trasporto utilizzati nell’esercizio d’impresa od arte e professione.
Coerentemente, il comma 2 di tale articolo precisa testualmente che “ai fini della determinazione del reddito d’impresa, le plusvalenze e le minusvalenze patrimoniali rilevano nella stessa proporzione esistente tra l’ammontare dell’ammortamento fiscalmente dedotto e quello complessivamente effettuato”.
Lo spirito della riportata disposizione è quello di evitare un’ingiusta penalizzazione nella determinazione di un componente reddituale positivo laddove i componenti negativi precedentemente dedotti abbiano sofferto di alcune limitazioni quantitative.
Nel caso di cessione del contratto di leasing avente per oggetto un’autovettura ci si pone il dubbio se tale criterio di proporzionalità (riferito in questo caso alla percentuale di deducibilità dei canoni di leasing) possa trovare applicazione anche ai fini del calcolo della sopravvenienza attiva di cui all’articolo 55, comma 3, Tuir, posto che in tale contesto non sussiste alcuna esplicita previsione normativa.
Ragioni di coerenza normativa, tuttavia, farebbero propendere in senso favorevole, anche se ad oggi non risultano prese di posizione ufficiale da parte dell’Amministrazione Finanziaria, se non in relazione all’ipotesi di cessione dell’autovettura, ma successivamente al riscatto della stessa, nel qual caso è necessario tener conto dei canoni dedotti al fine di determinare la plusvalenza tassabile (circolare 47/E/2008).
Nulla è stato precisato in relazione alla cessione diretta del contratto senza il preventivo riscatto del bene.
Per quanto riguarda i canoni di leasing già dedotti in passato, il Ministero delle Finanze, nella risoluzione 183/E/2000, rispondendo ad uno specifico quesito riguardante il riscatto anticipato del bene prima del decorso del periodo minimo sopra indicato, ha precisato che l’espressione “durata del contratto”, prevista dall’articolo 102 Tuir, “deve intendersi riferita alla durata del contratto prevista e non a quella effettiva”.
Si ritiene, pertanto, che tale interpretazione possa essere estesa anche all’ipotesi di cessione del contratto, poiché anche in tal caso deve essere applicabile il principio esposto, secondo cui rileva la durata prevista contrattualmente e non quelle effettiva; consegue che, se la durata prevista rispetta i vincoli dell’articolo 102 Tuir, non vi è nessun motivo per disconoscere la deduzione dei canoni corrisposti dal cedente prima della cessione del contratto.
