Scissione scorporo e imputazione delle perdite alla beneficiaria

Quindi, se ad esempio la scissa detiene 50.000 euro di perdite riportate a nuovo, ed ha trasferito alla beneficiaria un patrimonio netto di 100.000 euro a fronte di un netto precedentemente detenuto di 300.000 euro, ciò significa che è stato trasferito il 33% del patrimonio netto contabile e da tale dato emerge che la perdita di 50.000 euro viene imputata alla beneficiaria per il 33% quindi 16.500 euro.

Fa eccezione a tale criterio la circostanza che siano presenti in capo alla scissa posizione soggettive “connesse”, cioè strettamente correlate con elementi dell’attivo.

Se ciò accade allora l’intera posizione soggettiva viene trasferita alla società che ha ricevuto il bene correlato.

Un esempio tipico di tale seconda situazione è rappresentato dalla riserva in sospensione di imposta da saldo attivo che, durante il periodo di monitoraggio fiscale (cioè il periodo entro il quale una eventuale cessione del bene rivalutato comporterebbe che la plusvalenza verrebbe calcolata sul valore ante rivalutazione, ed il saldo attivo perderebbe lo status di riserva in sospensione d’imposta per diventare riserva libera) è connessa al bene rivalutato; quindi se il bene venisse trasferito l’intera riserva verrebbe imputata alla beneficiaria.

Viceversa, se la scissione intervenisse essendo già trascorso il periodo di monitoraggio, allora il saldo attivo perderebbe lo status di posizione connessa e quindi verrebbe trasferito alla beneficiaria in base alla quota di patrimonio netto contabile alla stessa beneficiaria attribuito (risoluzione 97/E/2020).

Ebbene il tema da approfondire in una prospettiva futura sarà capire se queste regole saranno applicabili de plano anche alla scissione scorporo.

Questo istituto societario presenta una peculiarità che la differenzia dalla scissione “ordinaria” e cioè che a fronte del patrimonio trasferito dalla scissa alla beneficiaria la prima società iscrive nell’attivo la partecipazione che rappresenta il compendio attribuito alla beneficiaria, mentre nella scissione ordinaria le partecipazioni vengono suddivise tra i soci della scissa.

Questo elemento porta con sé una conseguenza non di poco conto: il patrimonio netto della scissa, di regola, non subisce alcuna modifica, permutandosi semplicemente beni di primo grado con beni di secondo grado.

Questo elemento di peculiarità rende alquanto complesso immaginare l’applicazione del criterio del trasferimento in percentuale, dato che, appunto, non vi è alcuna riduzione di patrimonio netto in capo alla scissa.

Il tema è stato recentemente analizzato dalla circolare Assonime 14/2023 nella quale emergono tre possibili scenari:

• una prima posizione è rappresentata dal mantenere la regola della ripartizione in percentuale anche se non vi è nella scissione scorporo la tipica divisione del patrimonio netto della scissa. In tale ipotesi, qualora il rapporto tra patrimonio della scissa e della beneficiaria sia ad esempio del 20%, poiché il netto della scissa è di 10.000 mentre quello della beneficiaria è di 2.000 (laddove la scissa mantiene un netto di 10.000), l’eventuale perdita riportata a nuovo, ad esempio 500 sarebbe imputata alla beneficiaria per 100. Questo metodo, va detto, appare matematicamente corretto, ma lascia molto perplessi sotto il piano sistematico poiché la ratio della imputazione percentuale evidentemente è rappresentata dalla divisione patrimoniale della scissa: se tale divisione non sussiste è lecito chiedersi perché dovrebbe essere imputata una parte di perdita alla beneficiaria;
• una seconda posizione presentata da Assonime è quella contraria che parte dal presupposto che nessuna ripartizione contabile è eseguita e da ciò deriva che nessuna quota di posizioni soggettive (nel nostro esempio la perdita) viene trasferita;
• la terza posizione è quella intermedia che considera i patrimoni complessivi che si vengono a creare; da ciò si determina quanto in percentuale “pesa” quello della scissa rispetto a quello della beneficiaria. Tornando all’esempio di prima a fronte della somma patrimoniale di 12.000 (10.000 + 2.000), la società scissa detiene l’83,33% del totale e la beneficiaria il 16,66%. Così la perdita di 500 resterebbe in capo alla scissa per euro 416 mentre verrebbe trasferita alla beneficiaria per euro 84.

Assonime, anche citando un precedente dell’Agenzia delle Entrate, peraltro non pubblicato, ritiene preferibile questa terza posizione, specie nella ipotesi di scissione con netto trasferito negativo, mentre in caso di scissione con netti positivi risulterebbe più dubbio questo criterio.

A parere di chi scrive l’unico metodo dei tre presentati, che coglie la peculiarità della scissione scorporo è il secondo: infatti considerando che il patrimonio netto non viene diviso non si vede motivo alcuna di dividere le posizioni soggettive.

Tale impostazione si fonda anche sul fatto che tra scissione scorporo e conferimento di azienda emergono molte analogie sostanziali: ebbene, nel conferimento di azienda vengono trasferiti gli elementi dell’attivo e quelli del passivo ma non quelli del netto (e così nessun elemento soggettivo, come la perdita di esercizio riportata a nuovo, oppure il saldo attivo quale riserva in sospensione di imposta, viene trasferito alla conferitaria).

Allo stesso modo si potrebbe ragionare in tema di scissione scorporo, conservando tutti gli elementi fiscali della scissa in capo a questa, e considerando il capitale costituito sulla beneficiaria come apporto in natura, quindi riserva di capitale.