La deducibilità delle svalutazioni dei crediti commerciali: i crediti coperti da garanzia assicurativa

I commi 1 e 2 dell’articolo 106 Tuir dettano le regole di deducibilità delle svalutazioni dei crediti commerciali vantanti dalle imprese commerciali.

Secondo il comma 1 dell’articolo 106 Tuir, in ciascun esercizio, la deducibilità delle svalutazioni dei crediti e degli accantonamenti al fondo svalutazione crediti è deducibile nella misura dello 0,50 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio, per l’importo non coperto da garanzia assicurativa, che derivano da cessione di beni e dalle prestazioni di servizi che hanno dato origine ai ricavi dell’impresa ai sensi dell’articolo 85, comma 1, Tuir.

Ulteriore limitazione è quella prevista dall’ultimo periodo del medesimo comma 1 laddove viene previsto che il totale delle svalutazioni e degli accantonamenti “dedotti” non deve superare il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio. A tale limite si ricollega la disposizione dell’ultima parte del comma 2 dell’articolo 106 del Tuir in cui si prevede che “se in un esercizio l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti eccede il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti, l’eccedenza concorre a formare il reddito dell’esercizio stesso”.

In definitiva, la svalutazione fiscalmente ammessa dal comma 1 dell’articolo 106 del Tuir si determina secondo un criterio forfetario riferito all’insieme dei crediti iscritti in bilancio, senza alcuna indagine sul grado specifico di esigibilità di ciascuno di essi; per effetto della forfetizzazione ivi prevista, la norma determina la configurazione di un “fondo fiscale” formato da tutte le svalutazioni e gli accantonamenti dedotti ai sensi dell’articolo 106 Tuir.

Come si evince dal testo normativo, dal monte crediti, necessario per il calcolo della massima svalutazione deducibile, devono essere espunti i crediti assistiti da garanzia assicurativa, già irrilevanti nella disciplina di svalutazione dell’articolo 106 Tuir, per i quali l’inadempimento del debitore non determina una perdita per il creditore ma un credito nei confronti dell’assicuratore.

In altri termini, proprio in considerazione dell’assenza di rischio per i crediti assicurati, la predetta tipologia di crediti deve essere esclusa ai fini della base di calcolo delle svalutazioni fiscalmente deducibili, di cui all’articolo 106 Tuir.

Sul tema, la Corte di Cassazione con un arresto giurisprudenziale (sentenza n. 9433/2014), ha avuto modo di affermare che la nozione di copertura assicurativa è da intendersi in senso generale, in quanto “non  è  deducibile  la  svalutazione  dei  crediti il cui inadempimento sia garantito anche con modalità diverse dalla stipula di un contratto di assicurazione, dovendosi intendere l’espressione credito coperto da «garanzia assicurativa», utilizzata dall’articolo 71 (ora 106) del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, non in senso restrittivo, nel suo significato tecnico giuridico, bensì in senso lato, quale credito rispetto al cui inadempimento il contribuente è comunque garantito con esclusione del relativo rischio”.

La deducibilità per masse, descritta nell’articolo 106, comma 1 Tuir, dunque, mira a consentire di poter dedurre in via forfettaria le svalutazioni riferibili a quella parte di credito il cui rischio di insolvenza/inadempimento non è coperto da assicurazione o altra forma di garanzia che esoneri il creditore dal rischio creditizio sul ricavo rilevabile dalla vendita.

Alla luce di quanto sopra, dunque, in presenza di crediti assicurati, l’importo da espungere dal monte crediti è pari all’importo dei massimali scoperti senza tenere conto delle eventuali franchigie.

Questa conclusione è stata avallata dall’Agenzia delle Entrate con la risposta all’istanza di interpello n. 340/2023.

L’Amministrazione finanziaria, dopo aver delineato l’ambito di applicazione dell’articolo 106, commi 1 e 2, Tuir, ha affermato che:

• “in considerazione del tenore letterale delle disposizioni qui in commento, per garantire il funzionamento mutualistico della disciplina del fondo fiscale deducibile di cui all’articolo 106 del Tuir, l’importo dei crediti coperti da garanzia assicurativa deve essere determinato facendo riferimento ai «massimali» delle polizze assicurative che rappresentano, in linea di principio, l’ammontare dei crediti complessivi che possono considerarsi coperti. Resta fermo che le eventuali franchigie concorreranno alla determinazione delle perdite su crediti, nei periodi d’imposta in cui saranno soddisfatti i requisiti di cui all’articolo 101, comma 5 del Tuir”;
• “pertanto, nella fattispecie rappresentata dall’istante … si ritiene di concordare parzialmente con la soluzione proposta dalla società e di escludere dal conteggio dei crediti ai sensi dell’articolo 106, comma 1 del Tuir, quei componenti dei crediti commerciali iscritti in bilancio coperti dai massimali previsti dalle polizze sottoscritte senza tener conto delle franchigie previste”.