Aspetti Iva nella cessione di porzioni di fabbricato e di fabbricati non ultimati
di Sandro Cerato - Direttore Scientifico del Centro Studi TributariLa disciplina Iva della cessione di immobili presenta importanti aspetti critici, sia per l’inquadramento in generale sia per la spettanza di eventuali aliquote Iva ridotte (4% o 10%). In questo intervento si focalizza l’attenzione sulla possibilità di applicare aliquote agevolate alla cessione dei fabbricati, con particolare riguardo alle cessioni di porzioni di fabbricato, ovvero quelli non ancora ultimati.
Con la locuzione “porzioni di fabbricati”, il legislatore ha inteso estendere l’applicazione delle aliquote ridotte, oltre che al fabbricato nel suo complesso, anche alle porzioni dello stesso, intendendosi per tali “tutti i locali aventi un’autonoma individualità (….), pertanto in mancanza di uno specifico riferimento della norma agevolativa a determinate porzioni del fabbricato agevolato, il beneficio fiscale deve intendersi estensibile a ogni singola parte dello stesso, sempreché, beninteso, siano rispettate le altre condizioni richieste dalla norma ai fini dell’applicazione dell’aliquota ridotta” (riunione Ispettorato compartimentale delle tasse e delle imposte indirette del 16.10.1990).
Come correttamente precisato dall’Amministrazione finanziaria, il requisito dell’“autonoma individualità” è agevolmente verificabile poiché, quando un trasferimento di immobili richiede un frazionamento, tale operazione deve essere preventivamente verificata dall’Ufficio tecnico erariale, ragion per cui qualsiasi immobile prima del trasferimento assume l’autonoma individualità (risoluzione n. 25/E/2005).
Passando ora alla fattispecie dell’immobile al “grezzo”, è bene precisare che, secondo la prassi dell’Agenzia delle entrate, un fabbricato si considera ultimato nel momento in cui l’immobile è idoneo ad espletare la sua funzione, ovvero è idoneo ad essere destinato al consumo (circolare n. 12/E/2007). Di conseguenza, si considera terminato l’immobile:
- in relazione al quale sia stata emessa l’attestazione di ultimazione lavori da parte del direttore dei lavori, che di norma coincide con la dichiarazione da rendere in Catasto, ai sensi dell’articolo 23 e 24 D.P.R. 380/2001;
- che, pur in assenza della attestazione di ultimazione dei lavori, sia già stato concesso in uso a terzi, atteso che, in tal caso, l’immissione in consumo fa presumere che esso presenti tutte le caratteristiche fisiche idonee a considerare completata l’opera di costruzione o di ristrutturazione.
E’ bene sottolineare, in tale contesto, che la vendita del fabbricato non ultimato deve essere tenuta distinta dall’ipotesi dell’immobile ceduto, ma ancora in corso di costruzione, o addirittura sulla “carta” poiché, in tale ultime fattispecie, si assiste alla vendita di cosa futura, in quanto il venditore si obbliga a consegnare all’acquirente l’immobile ultimato.
Focalizzando sulla cessione dell’immobile al grezzo, l’Amministrazione finanziaria ha avuto modo di precisare che:
- la cessione dei fabbricati in corso di costruzione è soggetta ad Iva. Ove il fabbricato sia “in corso di ristrutturazione”, è possibile applicare l’aliquota agevolata, a condizione che i lavori edili siano stati effettivamente realizzati, seppur in misura parziale (circolare n. 12/E/2010). Non è sufficiente, a tal fine, la sola richiesta delle autorizzazioni amministrative all’esecuzione dell’intervento (risoluzione n. 91/E/2007);
- alle cessioni di fabbricati in corso di costruzione può applicarsi l’aliquota agevolata eventualmente prevista per la cessione di fabbricati ultimati, a condizione che permanga l’originaria destinazione risultante dal permesso di costruire (circolare n. 14/E/1981);
- l’aliquota ridotta può trovare applicazione anche se i trasferimenti del fabbricato in corso di costruzione sono più d’uno. Al ricorrere di quest’ultima ipotesi è necessario che ciascun venditore non abbia limitato la propria attività alla sola compravendita ma abbia partecipato, anche se solo in parte, alla costruzione del fabbricato (risoluzione n. 350228/E/1982);
- l’applicazione dell’aliquota ridotta è condizionata alla presenza, al momento della cessione, delle caratteristiche non di lusso e degli altri requisiti, verificabili dai progetti e dai titoli abilitativi (risoluzione n. 350228/E/1982). In caso contrario, l’acquirente è obbligato al versamento della differenza di imposta dovuta (circolare n. 14/E/1981);
- non possono più usufruire dell’aliquota ridotta, in quanto non rientrano tra i “lavori di completamento”, i lavori eseguiti dopo l’ultimazione della costruzione (risoluzione n. 330968/E/1981).
