Branch exemption: profili sostanziali e adempimenti dichiarativi

Per espressa disposizione normativa, la “stabile organizzazione”, designa una sede fissa di affari per mezzo della quale un’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato.

L’espressione “stabile organizzazione” comprende in particolare:

a) una sede di direzione;

b) una succursale;

c) un ufficio;

d) un’officina;

e) un laboratorio;

f) una miniera, un giacimento petrolifero o di gas naturale, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali, anche in zone situate al di fuori delle acque territoriali in cui, in conformità al diritto internazionale consuetudinario ed alla legislazione nazionale relativa all’esplorazione ed allo sfruttamento di risorse naturali, lo Stato può esercitare diritti relativi al fondo del mare, al suo sottosuolo ed alle risorse naturali.

Con L. 205/2017, il legislatore ha integrato le disposizioni domestiche previste in tema di stabile organizzazione, introducendo all’articolo 162, comma 2, Tuir, la lettera f-bis, la quale prevede che l’espressione “stabile organizzazione” comprende: “una significativa e continuativa presenza economica nel territorio dello Stato costruita in modo tale da non fare risultare una sua consistenza fisica nel territorio stesso”.

Con riferimento, invece, alla stabile organizzazione personale, l’articolo 162, comma 6, Tuir, prevede che: “ferme le disposizioni dei commi 1 e 2 e salvo quanto previsto dal comma 7, se un soggetto agisce nel territorio dello Stato per conto di un’impresa non residente e abitualmente conclude contratti o opera ai fini della conclusione di contratti senza modifiche sostanziali da parte dell’impresa e detti contratti sono in nome dell’impresa, oppure relativi al trasferimento della proprietà, o per la concessione del diritto di utilizzo, di beni di tale impresa o che l’impresa ha il diritto di utilizzare, oppure relativi alla fornitura di servizi da parte di tale impresa, si considera che tale impresa abbia una stabile organizzazione nel territorio dello Stato in relazione a ogni attività svolta dal suddetto soggetto per conto dell’impresa, a meno che le attività di tale soggetto siano limitate allo svolgimento delle attività di cui al comma 4 (trattasi delle attività qualificabili come ausiliarie e preparatorie n.d.r.) le quali, se esercitate per mezzo di una sede fissa di affari, non permetterebbero di considerare questa sede fissa una stabile organizzazione ai sensi delle disposizioni del medesimo comma 4”.

Ciò posto, giova ricordare che l’articolo 14, D.Lgs. 147/2015, con decorrenza dal 7.10.2015, ha inserito nel nostro ordinamento giuridico l’articolo 168-ter Tuir, che disciplina il regime di esenzione degli utili e delle perdite conseguiti dalle stabili organizzazioni detenute all’estero da parte di un’impresa residente in Italia, conosciuto tra gli addetti ai lavori come regime di “branch exemption”.

In estrema sintesi, un’impresa residente nel territorio dello Stato può optare per l’esenzione degli utili e delle perdite attribuibili a tutte le proprie stabili organizzazioni all’estero (c.d. principio all in – all out), significando che:

• l’opzione è irrevocabile e deve essere necessariamente esercitata al momento di costituzione della stabile organizzazione, con effetto dal medesimo periodo d’imposta;
• l’adesione al regime di esenzione può realizzarsi dopo l’esercizio di una specifica opzione da parte del contribuente interessato e vincola tutte le stabili organizzazioni estere dell’impresa italiana con lo scopo di contrastare le operazioni di arbitraggio fiscale collegate alla scelta di quale branch sottoporre a tassazione in Italia e quale, al contrario, esentare da tassazione, perseguendo manovre di pianificazione fiscale illecita.

Anzitutto, in caso di opzione per il regime di branch exemption, per ogni singola stabile organizzazione devono essere apportate al risultato del rendiconto economico e patrimoniale redatto secondo i criteri dettati dall’articolo 152 Tuir, le variazioni in aumento e in diminuzione previste dalle disposizioni in materia di reddito d’impresa per i soggetti residenti nel territorio dello Stato al fine di determinare il reddito o la perdita della branch esente.

Le stesse andranno indicate separatamente, a seconda dei casi, nei moduli successivi al primo del quadro RF oppure nel quadro FC della dichiarazione dei redditi.

Il reddito della branch va sottratto dal reddito imponibile o sommato alla perdita fiscale dell’impresa nel complesso.

Di contro, la perdita della branch va sommata al reddito imponibile o sottratta alla perdita fiscale dell’impresa nel complesso.

In definitiva, la somma algebrica dei redditi e delle perdite di tutte le singole branch risultanti dai predetti moduli, va poi riportata tra le variazioni in aumento (se negativa) o in diminuzione (se positiva), rispettivamente, nei righi RF31 (con codice 45) e RF55 (con codice 41) del primo modulo.

Quindi, sotto il profilo dichiarativo, i soggetti residenti nel territorio dello Stato che optano per l’esenzione degli utili e delle perdite attribuibili a tutte le proprie stabili organizzazioni all’estero, ai sensi dell’articolo 168-ter Tuir, devono compilare il quadro RF, riferito al periodo d’imposta di costituzione della branch, a partire dal quale è efficace il regime di branch exemption.

In particolare, come anche chiarito dalle istruzioni di compilazione del modello Redditi SC 2023 (periodo d’imposta 2022), per ciascuna stabile organizzazione all’estero deve essere compilato un distinto modulo del quadro RF, utilizzando moduli successivi al primo (riservato alla determinazione del reddito dell’impresa residente).

Occorrerà, in particolare, avere cura di numerare distintamente ciascuno di essi e riportare la numerazione progressiva nella casella posta in alto a destra del quadro.

Per le stabili organizzazioni già esistenti, il soggetto residente dovrà anche indicare separatamente, nella relativa dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta di esercizio dell’opzione, i redditi e le perdite attribuibili a ciascuna stabile organizzazione nei cinque periodi d’imposta antecedenti a quello di effetto dell’opzione.

Se ne deriva una perdita fiscale netta, i redditi successivamente realizzati dalla stabile organizzazione sono imponibili fino a concorrenza della stessa, in base al meccanismo “recapture”, di cui all’articolo 168-ter, comma 7, Tuir.

Inoltre:

• le perdite oggetto di recapture vanno indicate solo per l’ammontare delle stesse effettivamente utilizzato. In merito, la parte non utilizzata, non concorre a formare le perdite fiscali dell’impresa residente riportabili da quest’ultima nel quadro RS, che dovranno essere conseguentemente ridotte di pari importo;
• in presenza di più siti produttivi nel medesimo Stato, a prescindere dalla qualificazione operata nel Paese di localizzazione, per il calcolo del recapture si assume l’esistenza di una sola stabile organizzazione per ciascuno Stato estero.

L’esercizio dell’opzione può essere esercitato valutando attentamente anche l’impatto della normativa prevista in tema di CFC Rule che, al ricorrere di determinate condizioni, potrebbe anche comportare un ostacolo all’accesso al regime della branch exemption.

infatti, nei casi in cui la stabile organizzazione soddisfi le condizioni tipicamente previste per l’accesso al regime CFC (passive income test e tax rate test ex articolo 167, comma 4, Tuir) e, simmetricamente, ricorra l’esimente dell’esercizio dell’attività economica effettiva da parte della entità estera (ex articolo 167, comma 5, Tuir), occorrerà anche compilare la casella “Art. 167, comma 5” indicando uno dei seguenti codici:

“1” – in caso di mancata presentazione dell’istanza di interpello e sussistenza delle condizioni per la disapplicazione della disciplina CFC;

“2” – in caso di presentazione dell’istanza di interpello, in assenza di risposta favorevole, e sussistenza delle condizioni per la disapplicazione della disciplina CFC.

In definitiva, la normativa in rassegna costituisce una valida alternativa per investire nel mercato estero di riferimento trovando tuttavia, in chiave antielusiva, alcuni limiti espressamente previsti dalla Legge che rendono necessaria una valutazione delle variabili fiscali connesse con l’investimento.