Ritenute fiscali sulle provvigioni: verifiche e controlli di fine anno

Momento di effettuazione della ritenuta fiscale

L’articolo 5, comma 2-bis, D.L. 193/2016, e l’articolo 2-ter, D.L. 193/2016, hanno apportato sostanziali modifiche al criterio di scomputo delle ritenute a titolo d’acconto in relazione ai redditi tassati per competenza, ivi incluse le provvigioni afferenti ai rapporti di agenzia e rappresentanza di cui all’articolo 22, comma 1, lett. c), Tuir, e all’articolo 25-bis, comma 3, D.P.R. 600/1973. In particolare, ai sensi delle richiamate disposizioni, per le ritenute operate nell’anno successivo a “quello di competenza” dei redditi, ma in epoca antecedente alla presentazione della dichiarazione dei redditi, il soggetto percipiente può scegliere di adottare una delle seguenti modalità alternative di gestione delle ritenute subite, ovvero:

• scomputare le ritenute subite dall’imposta relativa al periodo d’imposta di competenza dei redditi;
• scomputare le ritenute subite dall’imposta relativa al periodo d’imposta nel quale le ritenute sono operate.

Nota bene

In alternativa allo scomputo nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno di competenza, è stata introdotta, quindi, la possibilità di scomputare le ritenute subite nella dichiarazione dell’anno successivo, in cui è operata la ritenuta (principio di cassa). Prima delle modifiche apportate dal citato D.L. 193/2016, la facoltà di scomputo delle ritenute nella dichiarazione dell’anno successivo era stata ammessa, invece, soltanto in via interpretativa, dalla prassi dell’Agenzia delle entrate (circolare n. 24/E/1983).

Esempio

In altre parole, per le provvigioni di competenza del periodo d’imposta 2023:

• le ritenute sulle provvigioni pagate nel 2023 possono essere scomputate dalle imposte sui redditi dell’esercizio 2023 (modello Redditi 2024);
• le ritenute sulle provvigioni erogate nel 2024, ovvero erogate entro la data di presentazione della dichiarazione dei redditi dell’anno 2023 (modello Redditi 2024), possono essere scomputate:
  • dalle imposte sui redditi dell’anno 2023 (modello Redditi 2024) oppure;
  • dalle imposte sui redditi di quelle del periodo d’imposta successivo (anno 2024 – modello Redditi 2025);
• le ritenute sulle provvigioni versate nel 2024, dopo la trasmissione della dichiarazione dei redditi dell’anno 2023 (modello Redditi 2024), possono essere scomputate dalle imposte sui redditi del periodo d’imposta successivo (anno 2024  – modello Redditi 2025).

Attenzione!!!

Analogo principio è esteso alle ritenute su provvigioni inerenti i rapporti di commissione, agenzia, mediazione, rappresentanza di commercio e di procacciamento d’affari, previa modifica introdotta all’articolo 25-bis, comma 3, D.P.R. 600/1973, dall’articolo 5, comma 2-bis e 2-ter, D.L. 193/2016.

Adempimenti in capo al sostituto di imposta

Il sostituto d’imposta – che opera delle ritenute su provvigioni relative a rapporti di commissione, agenzia, mediazione, rappresentanza di commercio e di procacciamento d’affari – deve:

• versare le ritenute operate, a mezzo del modello F24, entro il giorno 16 del mese successivo a quello dell’avvenuto pagamento, utilizzando il seguente codice tributo (“1040”);
• riepilogare i versamenti effettuati e le compensazioni operate nei quadri ST e SX nel modello 770.

Disallineamento temporale tra certificazione della ritenuta e modello dichiarativo

Le modifiche apportate dal D.L. 193/2016 non hanno risolto, comunque, la problematica relativa al disallineamento temporale esistente tra:

• i termini per la certificazione del sostituto di imposta e;
• i termini di presentazione della dichiarazione dei redditi del soggetto sostituito.

In altre parole, mentre la dichiarazione del sostituito espone i redditi di competenza (cui la ritenuta accede), la dichiarazione del sostituto di imposta è relativa all’anno solare in cui la ritenuta è operata. In tal senso l’interrogazione parlamentare n. 5-08733/2016.

Attenzione!!!

In virtù di quanto esposto, sarà, pertanto, a carico del sostituito (agente, procacciatore, mediatore ecc..) l’onere di:

• conservare la documentazione, atta a dimostrare di aver effettivamente subito la ritenuta e;
• tener conto della suddetta documentazione in sede di presentazione del modello dichiarativo, indipendentemente dall’imputazione per competenza o per cassa della ritenuta stessa.

Ritenuta di acconto: misura dell’aliquota

Nella generalità dei casi, la ritenuta a titolo d’acconto si applica in misura pari al 23% (primo scaglione di reddito Irpef), su una base imponibile che è differente al sussistere di determinate condizioni in capo al soggetto percettore. Nello specifico, la base imponibile su cui applicare la suddetta ritenuta è, infatti, diversa a seconda che, nell’esercizio della propria attività, l’agente, mediatore, ecc.:

• non si avvalga, in via continuativa, di dipendenti o terzi;
• si avvalga, in via continuativa, di dipendenti o terzi.

Condizioni per l’applicazione della ritenuta in misura ridotta

L’effettuazione della ritenuta d’acconto in misura ridotta (pari al 4,6% delle intere provvigioni) è subordinata alla presentazione di una dichiarazione attestante la sussistenza dei requisiti richiesti.

Attenzione!!!

La ritenuta in misura ridotta trova applicazione se l’intermediario, con un’apposita dichiarazione, comunica al proprio committente, preponente o mandante, di avvalersi, in via continuativa, dell’opera di dipendenti o di terzi.

Con riferimento alla sussistenza dei requisiti sottostanti al rilascio della suddetta dichiarazione, si rappresenta che:

• l’utilizzo in modo continuativo di dipendenti o terzi sussiste qualora, a prescindere dal loro numero, gli stessi effettuino prestazioni per la prevalente parte dell’anno;
• rientrano nella definizione di dipendenti o di terzi, secondo la definizione fornita dal D.M. 16.4.1983, coloro che:
  • prestano attività lavorativa, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione dell’intermediario (dipendenti) ovvero;
  • senza vincolo di subordinazione, collaborano con l’intermediario es. agenti, subagenti, mediatori, procacciatori e figure similari (soggetti terzi);

Nota bene

Rientrano nella definizione di dipendenti e terzi, ai fini che qui interessa, anche:

• i collaboratori dell’impresa familiare direttamente impegnati nell’attività commerciale e;
• gli associati in partecipazione il cui apporto è costituito esclusivamente da lavoro.

Se l’intermediario (agente, procacciatore, mediatore ecc.) si avvale esclusivamente di terzi, opera una presunzione di continuità (che può essere invocata dall’intermediario), qualora lo stesso soggetto abbia sostenuto, nel periodo d’imposta precedente, costi relativi alle prestazioni di tali collaboratori terzi, in misura superiore al 30% delle provvigioni imputabili a tale periodo.

Validità della dichiarazione

L’articolo 27, D.Lgs. 175/2014 (c.d. “Decreto Semplificazioni”), ha disposto che la dichiarazione in esame ha validità fino a revoca della stessa o fino alla perdita dei requisiti che consentono l’applicazione dell’aliquota ridotta.

Attenzione!!!

Prima delle novità introdotte dal D.Lgs. 175/2014, la dichiarazione in parola aveva validità annuale, nel senso che, per poter continuare a beneficiare della ritenuta in misura ridotta, occorreva ripetere tale adempimento entro il termine di ogni anno.

Anche a seguito delle modifiche apportate dal D.Lgs. 175/2014, resta confermato che:

• nel caso in cui, in corso d’anno, si verifichi una variazione delle condizioni che consentono l’applicazione della ritenuta ridotta (ovvero che ne fanno venire meno l’applicazione), la variazione in parola deve essere comunicata al committente (preponente o mandante) entro 15 giorni dal verificarsi dell’evento;
• l’agente che inizia l’attività in corso d’anno deve effettuare la richiesta di applicazione della ritenuta ridotta entro 15 giorni dalla stipula del contratto o dell’accordo di commissione, agenzia, rappresentanza di commercio e procacciamento d’affari o dalla eseguita mediazione.

Si ricorda, inoltre, che, in presenza delle condizioni previste, l’applicazione della ritenuta ridotta può essere richiesta dall’intermediario anche relativamente a prestazioni non continuative (es. agente immobiliare che ha effettuato occasionalmente un’intermediazione a favore di un’impresa edile).

Nota bene

In tale ipotesi, si ritiene possibile inviare la dichiarazione in esame al cliente (sostituto d’imposta) contestualmente alla fattura emessa ovvero, anche successivamente, ma comunque prima del pagamento della stessa da parte del committente (circolare n. 24/E/1983).

Modalità di trasmissione della dichiarazione

L’articolo 27, comma 1, D.Lgs. 175/2014, sostituendo il comma 7, dell’articolo 25-bis, D.P.R. 600/1973, ha previsto nuove e differenti modalità di trasmissione della dichiarazione in parola, rispetto a quelle previste dal citato D.M. 16.4.1983. In particolare, è stato previsto che tale dichiarazione potrà essere trasmessa anche tramite Pec. Per l’attuazione della suddetta disposizione agevolativa, si rinvia ad un futuro decreto ministeriale, ad oggi ancora in attesa di essere pubblicato.

Attenzione!!!

L’Amministrazione finanziaria (circolare n. 31/E/2014) ha chiarito che, nelle more dell’emanazione delle nuove disposizioni attuative, resta impregiudicata la possibilità di utilizzare il modello di dichiarazione definito dal DM 16.4.1983, il quale potrà essere trasmesso:

• nel rispetto dei termini previsti dallo stesso (vale a dire entro il 31 dicembre dell’anno precedente, oppure, se le condizioni per l’applicazione della ritenuta ridotta si manifestano in corso d’anno, non oltre 15 giorni da quello in cui le condizioni stesse si sono verificate):
• con raccomandata con avviso di ricevimento, ovvero anche tramite posta elettronica certificata.

Disapplicazione della ritenuta ridotta alle provvigioni da erogare

Rimane fermo l’obbligo di dichiarare con le medesime modalità commentate in precedenza il venire meno delle predette condizioni entro 15 giorni dalla data in cui le stesse si verificano.

Omesso invio della dichiarazione: profili sanzionatori

L’omissione della comunicazione relativa a variazioni che comportano il venir meno delle condizioni per la riduzione della base imponibile (su cui operare la ritenuta), è punita con una sanzione da euro 250 a euro 2.000 contemplata dall’articolo 11, comma 1, lett. a), D.Lgs. 471/1997.

Attenzione!!!

Sebbene il testo dell’articolo 25-bis, comma 7, D.P.R. 600/1973, concerne solo l’“omissione della comunicazione relativa alle variazioni che comportano il venir meno” delle citate condizioni, per l’amministrazione finanziaria la sanzione in parola deve comunque trovare applicazione anche nei casi in cui le dichiarazioni siano incomplete o non veritiere “considerato che un’eventuale dichiarazione non veritiera circa la sussistenza dei presupposti per l’applicazione della ritenuta in misura ridotta ha i medesimi effetti dell’omessa comunicazione del venir meno dei presupposti stessi, e rilevato che la riportata lett. a) del comma 1 dell’art. 11 del D.Lgs. n. 471 del 1997 prevede l’applicazione della sanzione amministrativa anche in caso di «invio di tali comunicazioni con dati incompleti o non veritieri” (circolare n. 31/E/2014).