Non a caso, anche la più recente norma in tema superbonus, di cui all’articolo 1, comma 1, D.L. 212/2023, nonostante l’evidente contenuto condonale della prescrizione, per cui il mancato completamento dei lavori edilizi non comporta il recupero delle detrazioni di cui all’articolo 119, D.L. 34/2020 (purché siano state esercitate le opzioni di cessione o sconto, con riguardo a SAL effettuati fino al 31.12.2023), prevede pur sempre la piena attivabilità delle responsabilità dei contribuenti, dei concorrenti nella violazione e dei concorrenti “qualificati” cessionari e fornitori in dolo o colpa grave, ai sensi del citato articolo 121, commi 4, 5 e 6, D.L. 34/2020.
In questo quadro, può essere utile una riflessione circa l’elaborazione proposta dall’ l’Amministrazione fiscale sul profilo del dolo. Per la circolare n. 33/E/2022, paragrafo 2 (che riprende la più risalente circolare n. 180/E/1998), nelle violazioni tributarie i contribuenti e i loro concorrenti rispondono, ai sensi dell’articolo 5, D.Lgs. 472/1997, delle proprie azioni o omissioni coscienti e volontarie, siano esse dolose o colpose; in particolare, dovendosi qualificare come dolosa, ai sensi del comma 4, del predetto articolo 5, D.Lgs. 472/1997, la violazione attuata con l’intento di pregiudicare la determinazione dell’imponibile o dell’imposta, oppure diretta a ostacolare l’attività dell’accertamento. Sul tema, la circolare si premura di precisare che le condotte dolose sono connotate dalla specifica volontà degli autori della violazione e dei loro concorrenti: una volontà che dev’essere mirata e consapevolmente diretta all’evasione, non potendosi mai considerare dolosi quei comportamenti che, pur offensivi delle norme tributarie, non siano stati attuati con la precisa intenzione di perseguire l’obiettivo finale dell’evasione fiscale.
Se questo è, dunque, il contesto normativo ed esegetico di riferimento, si noti che difficilmente può considerarvisi allineato l’esempio illustrato dalla stessa circolare n. 33/E/2022, laddove essa qualifica dolosa la condotta del cessionario che, pur a fronte della fittizietà di un credito manifestamente evidente, a un primo esame da chiunque condotto, proceda in ogni caso all’acquisizione del credito stesso e al suo utilizzo in compensazione.
Una simile condotta, per vero, più che essere riconducibile nell’alveo del dolo, appare più facilmente inquadrabile nel contesto della colpa grave: ovvero di quel genere di comportamenti del cessionario connotati da grossolana imperizia o negligenza, come specificato dalla stessa circolare. La sussistenza dell’elemento soggettivo della consapevole volontà del cessionario, rivolta al fine unico dell’evasione d’imposta, non risiede, infatti, nel dato, in sé obbiettivo, dell’aver conseguito nei fatti un beneficio fiscale indebito, in relazione a un credito usato in compensazione per quanto viziato: ma dev’essere oggetto di una specifica dimostrazione da parte del Fisco, ai sensi del comma 6-quater, secondo periodo, del citato articolo 121, D.L. 34/2020; una prova da rendersi, per di più, in maniera circostanziata e puntuale, come richiesto dall’articolo 7, comma 5-bis, D.Lgs. 546/1992, disciplinante l’onere della prova pertoccante al Fisco.
Al riguardo, è bene ricordare che il possesso del dossier documentale completo di cui al comma 6-bis, lettere da a) a i-ter), del citato articolo 121, D.L. 34/2020, esclude la responsabilità solidale del cessionario per escludere la colpa grave nel concorso; ma a nulla giova a fronte delle contestazioni erariali facenti leva su condotte dolose. Per questo motivo, appare necessario ben manovrare i principi giuridici idonei a smantellare le possibili, improprie connotazioni dolose dell’agere dei cessionari, come nell’esempio di cui alla citata circolare, a favore di più equilibrati profili di colpa anche grave, ma pur sempre “scudabile” per mezzo del set documentale di cui al citato comma 6-bis, dall’articolo 121, D.L. 34/2020.
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