Operazioni in regime ex L. 398/1991: esoneri e obbligo di fatturazione elettronica

A questo proposito, è con il Decreto del Mef 10.5.2019 (pubblicato in G.U. n. 115 del 18.05.2019) che all’articolo 1 – rubricato “Operazioni esonerate dall’obbligo di memorizzazione elettronica e di trasmissione telematica dei dati dei corrispettivi giornalieri” –  il legislatore ribadisce l’esonero nelle fattispecie previste dal richiamato decreto di semplificazione, prevedendo che “In fase di prima applicazione, l’obbligo di memorizzazione elettronica e trasmissione telematica dei dati dei corrispettivi giornalieri di cui all’art. 2, comma 1, del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 127, non si applica: a) alle operazioni non soggette all’obbligo di certificazione dei corrispettivi, ai sensi dell’art. 2 del decreto del Presidente della Repubblica 21 dicembre 1996, n. 696, e  successive modificazioni e integrazioni, e dei decreti del Ministro dell’economia e delle finanze 13 febbraio 2015 e 27 ottobre 2015”.

È poi con il successivo articolo 3, del medesimo Decreto Mef 10.5.2019, successivamente emendato con il D.M. 24.12.2019, che il legislatore stabilisce che “Con successivi decreti del Ministro dell’economia e delle finanze, sentite le associazioni di categoria, sono individuate le date a partire dalle quali vengono meno gli esoneri dall’obbligo di memorizzazione elettronica e trasmissione telematica dei dati dei corrispettivi giornalieri”. Seppur ad oggi questi decreti non risultano ancora emanati, è comunque certo che la descritta semplificazione, riconosciuta anche ai soggetti che optano per il regime forfettario ex L. 398/1991 (lettera hh, articolo 2, D.P.R. 696/1996), abbia oramai “i giorni contati”, nell’ambito di un progetto teso alla informatizzazione dei processi di certificazione delle operazioni ai fini Iva regolati, in primis, dal D.Lgs. 127/2015.

Passando al tema della fattura, di cui all’articolo 21, D.P.R. 633/1972, il generale esonero dall’obbligo di certificazione “ordinaria” delle operazioni ai fini Iva prevede talune eccezioni in relazione alle “prestazioni di sponsorizzazione, cessioni o concessioni di diritti di ripresa televisiva e di trasmissione radiofonica e per le prestazioni pubblicitarie”, per le quali, quindi, i soggetti in regime forfettario ex L. 398/1991, sono tenuti obbligatoriamente ad emettere fattura.

A tal proposito, va comunque tenuto presente che – al netto delle richiamate ipotesi nella quali ricorre l’obbligo di fatturazione – l’esonero non rappresenta affatto un divieto, atteso che l’emissione della fattura potrà, comunque, avvenire in via volontaria; tale ultima fattispecie ricorre, ad esempio, nel caso in cui l’emissione fosse stimolata dallo stesso committente per:

• consentire a quest’ultimo la detrazione dell’Iva evidenziata sul documento (piuttosto che dallo stesso prestatore);
• facilitare il processo di riscossione del corrispettivo riferito alla prestazione da lui eseguita;

L’emissione della fattura in via volontaria potrebbe essere richiesta per ragioni di “opportunità”, come nel caso dell’ente non commerciale che deve ricevere dall’Amministrazione comunale un contributo corrispettivo assoggettato ad Iva, sul quale occorre applicare la ritenuta del 4% prevista dall’articolo 28, comma 2, D.P.R. 600/1973: in tali casi, pur non essendone strettamente obbligato, l’ente non commerciale potrebbe ritenere, appunto, opportuno emettere fattura per certificare l’operazione. Con riferimento proprio al caso dell’ente pubblico appena citato (come è noto come nelle operazioni effettuate nei confronti degli enti pubblici l’articolo 17-ter, D.P.R. 633/1972, prevede l’applicazione del particolare meccanismo dello “split payment”, in forza del quale l’Iva, pur evidenziata in fattura da parte dell’ente emittente, viene effettivamente versata dal committente e cioè dallo stesso ente pubblico), occorre evidenziare quanto affermato dall’Agenzia entrate con la circolare n. 15/E/2015, nella quale è stato precisato che il meccanismo della scissione dei pagamenti (split payment) non si applica “alle operazioni assoggettate, ai fini Iva, a regimi c.d. speciali”.

Relativamente all’esempio appena proposto, l’emissione della fattura risponde, tra l’altro, ad una ulteriore esigenza: è noto come nelle operazioni effettuate nei confronti degli enti pubblici, l’articolo 17-ter, D.P.R. 633/1972, preveda l’applicazione del particolare meccanismo dello “split payment”, in forza del quale l’Iva, pur evidenziata in fattura da parte dell’ente emittente, viene effettivamente versata dal committente e cioè dallo stesso ente pubblico.

Analogamente, con la circolare n. 6/E/2015 è stato chiarito che:

• la scissione dei pagamenti non è applicabile alle operazioni rese dal fornitore nell’ambito di regimi speciali che non prevedono l’evidenza dell’imposta in fattura e che ne dispongono l’assolvimento secondo regole proprie, quali ad esempio il regime di cui alla L. 398/1991, e;
• “…. in tali casi, le particolari modalità di liquidazione dell’Iva da parte del fornitore, in ragione dell’ammontare delle operazioni attive effettuate, inducono a escludere tali operazioni rese dall’ambito oggettivo di applicazione del meccanismo della scissione dei pagamenti”.

Per tali ragioni, laddove l’ente non commerciale, pur non essendone normativamente obbligato in forza della citata disposizione di esonero, decida di emettere comunque fattura, è opportuno che evidenzi nel documento che si tratta di “operazione effettuata da soggetto che si avvale del regime ex Legge 398/1991, non assoggettata a split payment ai sensi della CM 15/E/2015”, al fine di evitare che l’Amministrazione pubblica sia indotta a versare erroneamente tutta l’Iva evidenziata in fattura, in applicazione del regime dello split payment per lei ordinariamente applicabile.

Ciò premesso, tanto nei casi cui l’emissione della fattura è obbligatoria, che in quelli in cui la stessa venga emessa a titolo volontario, dallo scorso 1.1.2024 i soggetti che hanno optato per il regime ex L. 398/1991 dovranno obbligatoriamente avvalersi dello strumento della fattura elettronica, di cui all’articolo 1, D.Lgs. 127/2015.

A questo proposito, va ricordato che con il comma 2, articolo 18, D.L. 36/2022 (il c.d. “Decreto PNRR2” pubblicato nella G.U. n. 100 del 30.4.2022) sono state abrogate le specifiche previsioni contenute nel comma 3, articolo 1, D.Lgs. 127/2015, al fine di eliminare le ipotesi di esonero dall’obbligo di fatturazione elettronica previste tra gli altri (contribuenti “minimi” e contribuenti in regime forfettario), anche per i soggetti che hanno optato per il citato regime forfettario ex L. 398/1991. Tuttavia, il legislatore non ha voluto introdurre da subito un obbligo generalizzato di utilizzo della fattura elettronica ma – sempre con la richiamata normativa – ha previsto a partire dall’1.7.2022 e fino al 31.12.2023 un processo “graduale” di avvicinamento a detto obbligo.

In questo intervallo temporale, quindi, chi nell’anno precedente al 1.7.2022 aveva conseguito ricavi ovvero percepito compensi, ragguagliati ad anno, non superiori a euro 25.000, ha potuto continuare a fare ricorso alla fattura in modalità cartacea (analogica) fino allo scorso 31.12.2023 (si veda a tal proposito la risposta dell’Agenzia entrate contenuta nella FAQ n. 150 del 22.12.2022).

Con riferimento al citato obbligo di fatturazione elettronica per i soggetti in regime ex L. 398/1991 decorrente dallo scorso 1.1.2024, è intervenuta di recente l’agenzia delle entrate con un chiarimento fornito in occasione dell’incontro avvenuto con la stampa specializzata lo scorso 31.1.2024. In tale occasione, sulla base della considerazione che “la fattura non può considerarsi emessa prima dell’invio allo SdI e, quindi, qualora data di effettuazione dell’operazione e giorno di invio non coincidano, i due momenti, nel rispetto delle previsioni normative [si veda, ad esempio, l’articolo 21, lettera g-bis) del decreto IVA] devono avere autonoma indicazione e valenza”, l’Agenzia, con riferimento alle operazioni effettuate nel 2023, afferma che:

• se il cedente/prestatore in regime ex L. 398/1991 ha spedito, o comunque variamente messo a disposizione del cessionario/committente, la fattura extra SdI entro il 31.12.2023, essa poteva essere analogica indipendentemente dalla data della sua ricezione da parte del cessionario/committente che, fermi restando gli ulteriori requisiti legislativamente previsti, può portare in detrazione la relativa imposta;
• se il cedente/prestatore in regime ex L. 398/1991 ha proceduto alla spedizione/messa a disposizione extra SdI dopo il 31.12.2023, fermo restando un eventuale ravvedimento, in base all’articolo 13, D.Lgs. 472/1997, “la fattura si intende non emessa e si applicano le sanzioni previste dall’articolo 6 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471.”

Ciò che conta, secondo l’Agenzia delle entrate, anche per le operazioni effettuate entro il 31.12.2023, è sempre il momento di trasmissione del documento che, se eseguito dall’1.1.2024 in avanti, richiede sempre l’utilizzo della fattura elettronica inviata tramite SdI.