Accertamento con adesione: il contribuente gioca a carte scoperte
di Angelo GinexL’articolo 1, comma 1, lett. e), D.Lgs. 219/2023, dando attuazione ai principi di cui agli articoli 4 e 17, comma 1, lett. b), L. 111/2023 (c.d. Legge delega per la riforma fiscale), ha introdotto, nello Statuto dei diritti del contribuente (L. 212/2000), l’articolo 6-bis rubricato “Principio del contraddittorio”.
Tale principio garantisce al destinatario di un atto impositivo il diritto di esporre le proprie difese, una volta completata l’istruttoria e prima del provvedimento impositivo, e corrisponde al dovere dell’Amministrazione finanziaria, in adempimento dell’articolo 97 Cost., di aggiornare l’istruttoria tenendo conto delle eventuali allegazioni dell’interessato, che è il soggetto più vicino all’oggetto da accertare.
La disposizione citata, contemplando un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo, ha reso necessario un intervento di coordinamento tra la stessa e il D.Lgs. 218/1997, concernente il procedimento di accertamento con adesione.
In particolare, per effetto dell’introduzione del principio del contraddittorio, al fine di operare il citato coordinamento, sono state introdotte una serie di modifiche che trovano applicazione agli atti emessi dal 30.4.2024.
Innanzitutto, è stata disposta l’abrogazione dell’articolo 5-ter, D.Lgs. 218/1997, norma che – come noto – contemplava il “vecchio” invito obbligatorio. Tale disposizione recava una disciplina, parziale e settoriale, del diritto al contraddittorio, superata e assorbita dalla previsione generale di cui al citato articolo 6-bis, L. 212/2000.
La novella legislativa ha poi previsto che, ai fini del contraddittorio preventivo previsto dal ridetto articolo 6-bis, comma 3, L. 212/2000, al contribuente venga comunicato uno “schema di atto” recante:
- oltre all’invito alla formulazione di osservazioni;
- anche quello alla presentazione di istanza per la definizione dell’accertamento con adesione, in luogo delle osservazioni.
Invece, nel caso di avviso di accertamento o di rettifica ovvero di atto di recupero non soggetto all’obbligo del contraddittorio preventivo, l’invito alla presentazione di istanza per la definizione dell’accertamento con adesione è in ogni caso contenuto nel medesimo avviso o atto.
Risulta ampliato il campo di applicazione dell’istituto, ricomprendendo espressamente – a differenza della disciplina previgente – anche gli atti di recupero dei crediti indebitamente compensati, non dipendenti da un precedente accertamento.
La novella ha chiarito, altresì, che al contribuente che si sia già avvalso della facoltà di presentare istanza di accertamento con adesione, è preclusa la possibilità di riproporre la medesima istanza successivamente alla notifica dell’avviso di accertamento o di rettifica sia in relazione alle imposte sui redditi e all’Iva (articolo 6, comma 2-quater, L. 212/2000), che in relazione alle altre imposte indirette (articolo 12, comma 2-ter, L. 212/2000).
All’articolo 6, comma 2, D.Lgs. 218/1997, è stato poi eliminato il riferimento all’articolo 5-ter (in quanto abrogato), che era ostativo all’adesione post accertamento e sono stati introdotti nuovi commi che prevedono la possibilità di presentare:
- istanza di adesione nel caso di avvisi di accertamento o rettifica, ovvero di atti di recupero, esclusi dall’applicazione del contraddittorio preventivo, entro il termine di presentazione del ricorso;
- istanza di adesione nel caso di avvisi di accertamento o rettifica, ovvero di atti di recupero, cui si applica il contraddittorio preventivo, entro 30 giorni dalla comunicazione dello schema di atto;
- istanza di adesione entro 15 giorni dalla notifica di avviso di accertamento o rettifica, ovvero di atti di recupero, per i quali si applica il contraddittorio preventivo, qualora in detta fase il contribuente abbia presentato solo osservazioni sullo schema di atto.
Quindi occorrerà valutare con molta attenzione la strada da percorre, ovvero se formulare osservazioni allo schema di atto, riservandosi la possibilità di proporre istanza di accertamento con adesione a seguito dell’eventuale notifica dell’atto, se presentare subito istanza per la definizione dell’accertamento con adesione, in luogo delle osservazioni, ecc.
Peraltro, si consideri che è stato delimitato, tramite l’inserimento del comma 1-quater, dell’articolo 7, D.Lgs. 218/1997, l’oggetto dell’accertamento con adesione nelle ipotesi in cui il contribuente presenti l’istanza a seguito di notifica di avvisi di accertamento o rettifica, ovvero di atti di recupero preceduti dalla notifica dello schema di atto, ai sensi del ridetto articolo 6-bis, per il quale ha presentato osservazioni.
In questo caso, infatti, gli elementi di fatto che potranno essere presi in considerazione sono soltanto quelli dedotti con le eventuali osservazioni presentate dal contribuente.
Secondo la disciplina generale dell’accertamento con adesione di cui all’articolo 5, D.Lgs. 218/1997, la possibilità di attivare il procedimento di adesione su iniziativa è prevista nei soli casi in cui l’amministrazione, in via di eccezione, è dispensata dall’obbligo di garantire il contraddittorio preventivo ovvero il contribuente ha presentato un’istanza di adesione ai sensi del novellato articolo 6.
La novella ha previsto esplicitamente che si proceda alla verifica di pagamento dell’importo convenuto (o della prima rata) come condizione per il rilascio di copia dell’accertamento con adesione.
Infine, l’invito a comparire trasmesso d’iniziativa ai sensi dei predetti articoli 5 e 11, D.Lgs. 218/1997, dovrebbe ritenersi escluso nel caso degli atti automatizzati o sostanzialmente automatizzati, tra cui anche quelli basati su dati nella disponibilità dell’amministrazione o dell’ente, dai quali le violazioni risultino in modo certo e preciso e non in via presuntiva.
