I limiti alla presunzione di prioritaria distribuzione delle riserve di utili
di Sandro Cerato - Direttore Scientifico del Centro Studi TributariCon l’avvicinarsi delle assemblee delle società per l’approvazione del bilancio d’esercizio chiuso al 31.12.2023, si pone anche la questione del trattamento fiscale delle distribuzioni di riserve deliberate in tale occasione o con delibera ad hoc. Si ricorda che, in ambito fiscale, opera la presunzione di cui all’articolo 47, comma 1, Tuir, secondo cui, indipendentemente dal contenuto della delibera assembleare, si presumono distribuite per prime l’utile d’esercizio e le riserve di utili. Si tratta di una presunzione assoluta (non suscettibile di prova contraria) che ha lo scopo di evitare che, in presenza sia di riserve di utili, sia di riserve di capitale, la società distribuisca ai soci in via prioritaria queste ultime, allo scopo di differire il momento impositivo in capo ai soci che deriva dalla distribuzione delle riserve di utili (ad esempio la ritenuta secca del 26% in presenza di soci persone fisiche). Allo scopo di evitare distorsioni nell’applicazione della presunzione, lo stesso articolo 47, Tuir, stabilisce la non applicazione della stessa in presenza di riserve in sospensione d’imposta, in quanto, pur trattandosi di riserve di utili, la loro distribuzione assume rilevanza anche nella fiscalità della società.
Nel corso degli anni, la prassi dell’Agenzia delle entrate ha ulteriormente mitigato l’impatto della presunzione, precisando che la stessa opera a condizione che le riserve di utili siano liberamente disponibili (circolare n. 26/E/2014). Pertanto, la presunzione non opera per la quota di riserve di utili vincolate alla riserva legale (5% ogni esercizio fino a che la stessa raggiunga il quinto del capitale sociale), la riserva per utili su cambi, ecc., così come non ha senso di attivarsi qualora siano utilizzate riserve di utili a copertura di perdite (al netto delle normative eccezionali che in questi anni hanno permesso di non procedere alla copertura per obbligo di legge).
In relazione al periodo d’imposta 2023, l’articolo 3, comma 8, D.L. 198/2023 (decreto “milleproroghe”) ha confermato, anche per l’esercizio 2023, la possibilità di sospendere in tutto o in parte gli ammortamenti nel conto economico 2023, fermo restando l’obbligo di accantonare ad una riserva indisponibile la quota di utili corrispondente alla quota di ammortamento non stanziata. Anche per tale riserva, non opera la presunzione di distribuzione, in quanto rientrante tra quelle indisponibili.
Altro aspetto da segnalare per il periodo d’imposta 2023, è l’impatto sul patrimonio netto che deriva dall’assegnazione agevolata dei beni ai soci (la cui scadenza era fissata allo scorso 30.11.2023). Le disposizioni normative (articolo 1, comma da 100 a 105, L. 197/2022) e la prassi dell’Agenzia delle entrate confermano la disapplicazione della presunzione in sede di assegnazione agevolata dei beni ai soci siano. In tale ambito, quindi, la società è libera di utilizzare qualsiasi riserva disponibile presente nel patrimonio netto, tenendo presente che la scelta tra riserve di utili e riserve di capitale comporta differenti riflessi di tassazione in capo al socio. Più precisamente, se sono utilizzate riserve di utili in capo al socio si genera un dividendo, mentre l’utilizzo di riserve di capitale determina solamente la riduzione del costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione. Si deve osservare, infine, che l’eventuale utilizzo di riserve in sospensione d’imposta, per effetto dell’assegnazione agevolata, comporta l’affrancamento delle stesse con il pagamento dell’imposta sostitutiva del 13%, ma secondo l’Agenzia delle entrate l’utilizzo delle stesse può avvenire solo dopo aver attinto a quelle di utili e di capitale (circolare n. 37/E/2016).
