Nella sublocazione breve in cedolare secca i costi non si deducono
di Cristoforo FlorioSecondo quanto previsto dal comma 1, dell’articolo 4, D.L. 50/2017, si intendono per locazioni brevi le locazioni di immobili ad uso abitativo di durata non superiore a 30 giorni, ivi incluse quelle che prevedono la prestazione dei servizi di fornitura di biancheria e di pulizia dei locali, stipulate da persone fisiche, al di fuori dell’esercizio di attività d’impresa.
In base al successivo comma 3, della richiamata norma di legge, tale tipologia di contratti può essere stipulata a titolo oneroso con soggetti terzi anche da parte del sublocatore (che abbia a sua volta ricevuto l’immobile in virtù di un contratto di locazione) o del comodatario dell’immobile (che abbia a sua volta ricevuto l’immobile in virtù di un contratto di comodato).
Sul piano tributario, la normativa sulle c.d. “locazioni brevi” prevede un peculiare trattamento fiscale dei canoni di locazione breve (denominati dalla norma come “corrispettivi lordi”) percepiti dal sublocatore o dal comodatario.
In particolare, con riferimento alla sublocazione, la disciplina in commento dispone che i canoni di locazione breve percepiti dal sublocatore possono essere assoggettati, su opzione del sublocatore, alla c.d. “cedolare secca”, nonostante tali redditi non siano di tipo fondiario, in quanto appartengono al novero dei redditi diversi e, nello specifico, a quelli previsti dall’articolo 67, comma 1, lettera h), Tuir.
A conferma di tale eccezione, infatti, l’Amministrazione finanziaria aveva a suo tempo chiarito, in sede di introduzione del regime della c.d. “cedolare secca” (e antecedentemente alle novità del D.L. 50/2017) che – come regola generale – il sistema di imposizione sostitutiva sui canoni di locazione non poteva trovare applicazione con riferimento ai contratti di sublocazione di immobili, in quanto i relativi redditi rientrano nella categoria dei redditi diversi e non tra i redditi di natura fondiaria (circolare n. 26/E/2011).
Con riferimento, invece, ai corrispettivi lordi derivanti dai contratti di locazione breve a titolo oneroso conclusi dal comodatario aventi ad oggetto il godimento dell’immobile da parte di terzi, la norma prevede un’importante deroga ai criteri generali di imputazione soggettiva dei redditi fondiari fissati dall’articolo 26, Tuir, disponendo che detti corrispettivi siano assoggettabili alla cedolare secca in capo al comodatario.
Lo strumento della “locazione breve”, dunque, consente di trasferire da un soggetto ad un altro il carico fiscale derivante dalla concessione in locazione di un immobile, senza il correlato trasferimento del diritto reale su tale immobile. Tale peculiarità costituisce un’eccezione rispetto ai principi generali previsti nell’ambito dei redditi fondiari; infatti, al di fuori dell’area delle “locazioni brevi”, l’Agenzia delle entrate ha avuto modo di chiarire, con la risoluzione n. 394/E/2008, che dal punto di vista tributario, il contratto di comodato non trasferisce la titolarità del reddito fondiario dal comodante al comodatario; ciò in quanto il comodato, disciplinato dagli articoli 1803 e ss. cod. civ., è un contratto ad effetti “obbligatori” e non “reali” che fa nascere, a favore del comodatario, un diritto “personale” di godimento sulla cosa concessa in comodato, e non un “altro diritto reale”.
Pertanto, e come regola generale, anche nel caso in cui il comodatario stipuli, quale locatore, un contratto di locazione, la titolarità del reddito fondiario non viene trasferita dal proprietario-comodante al comodatario-locatore, per cui il reddito effettivo del fabbricato deve essere imputato sempre in capo al proprietario dell’immobile.
Nonostante le eccezioni sopra riportate, i corrispettivi lordi da contratti di locazione breve mantengono, tuttavia, la loro natura di “redditi diversi” di cui all’articolo 67, comma 1, lettera h), Tuir e, pertanto, trova applicazione nei loro confronti la regola prevista dal successivo articolo 71, comma 2, Tuir, in base al quale le suddette tipologie di redditi sono costituite “(…) dalla differenza tra l’ammontare percepito nel periodo di imposta e le spese specificamente inerenti alla loro produzione (…)”.
In buona sostanza, il sublocatore/comodatario di un contratto di locazione breve può abbattere il corrispettivo lordo percepito dei costi specificamente inerenti alla produzione di tale corrispettivo, con la possibilità di conseguire un legittimo risparmio d’imposta.
Tuttavia, qualora in relazione al contratto di locazione breve stipulato dal sublocatore/comodatario venga esercitata l’opzione per la “cedolare secca”, dovrà invece essere assoggettato a tassazione il 100% del corrispettivo lordo relativo a detto contratto, senza nessuna possibilità di portare in deduzione alcun costo relativo all’immobile (es. canone di locazione pagato dal conduttore/sublocatore al locatore).
Occorrerà, dunque, operare un’attenta valutazione di convenienza fiscale circa l’opzione o meno per il sistema di imposizione sostitutiva al 21% da parte del sublocatore/comodatario, vista la possibilità – in mancanza di opzione per la cedolare secca – di abbattere il canone di locazione breve di qualsiasi tipologia di costo specificamente relativo alla produzione di quel reddito. Resta in ogni caso da ricordare che, come chiarito nelle istruzioni ministeriali per la compilazione del Modello Redditi 2024 (periodo 2023), il contribuente dovrà conservare un apposito prospetto indicante distintamente l’ammontare lordo dei corrispettivi, l’importo delle spese inerenti a tali corrispettivi ed il relativo reddito conseguito, che dovrà essere esibito o trasmesso all’ufficio dell’Agenzia delle entrate competente, su richiesta di quest’ultimo.
