L’affrancamento delle riserve in sospensione di imposta
di Paolo Meneghetti - Comitato Scientifico Master Breve 365Nel capo I del cosiddetto “Correttivo Ires” (approvato in via preliminare dal Consiglio dei ministri del 30.4.2024), figura una disposizione che rientra nella tematica generale che caratterizza il citato Capo, ovvero l’”Avvicinamento dei valori fiscali ai valori contabili”. La norma qui evocata è inserita nell’articolo 14 del Correttivo Ires ed è rubricata “Affrancamento straordinario delle riserve”. Si tratta di una norma che l’ordinamento tributario ha già conosciuto, basti pensare alla Legge di Bilancio 2005 (articolo 1, commi da 473 a 478, L. 311/2004) e che ora, a distanza di quasi venti anni, viene riproposta. In effetti, una norma che intervenisse sull’affrancamento delle riserve in sospensione di imposta era da tempo attesa, posto che tra il 2005 ed oggi sono diverse le norme che, potenzialmente, potevano produrre (ed in effetti hanno prodotto) riserve in sospensione di imposta (basti pensare alle leggi di rivalutazione monetaria succedutesi in questo arco temporale).
Ebbene, in tali norme era possibile procedere all’affrancamento delle riserve, ma solo se questa scelta fosse stata assunta nel momento della creazione della riserva (quindi contestualmente alla procedura di rivalutazione o riallineamento), mentre a procedura già eseguita non si è mai potuto tornare sulle scelte non eseguite in origine, per affrancare riserve già create in precedenza. Il citato articolo 14, Correttivo Ires, agisce proprio su questo punto, creando la possibilità di affrancare oggi riserve in sospensione di imposta genericamente esistenti nel bilancio chiuso al 31.12.2023 e che sono ancora esistenti al termine dell’esercizio in corso al 31.12.2024. In materia di ambito oggettivo, la norma non distingue, come invece faceva il citato precedente legislativo, i saldi attivi da rivalutazione dalle altre riserve genericamente in sospensione di imposta, configurando per tutte le riserve in sospensione una unica aliquota di imposta sostitutiva pari al 10%. La mancata distinzione tra riserve generiche e saldi attivi da rivalutazione dipende probabilmente dal fatto che, nella stragrande maggioranza dei casi, le riserve in sospensione (oggi presenti nei bilanci) sono proprio quelle da rivalutazione monetaria o riallineamento tra valori civili e valori fiscali, essendo rari i casi in cui residuano riserve in sospensione di imposta derivanti da altre norme.
Va ricordato che, in occasione del precedente normativo del 2004, fu emanata la circolare n. 33/E/2005, le cui interpretazioni possono essere utili anche per la norma attuale che presente molte analogie con il citato precedente.
La attuale disposizione prevede che il versamento della imposta sostitutiva del 10% debba essere eseguito in quattro rate costanti da versare: la prima alla scadenza del saldo della dichiarazione relativa al periodo d’imposta 2024 e le successive tre rate annuali alla scadenza dei saldi relativi ai periodi d’imposta successivi. L’imposta va liquidata nel modello Redditi relativo al 2024, quindi Redditi 2025, e si rinvia ad un decreto di prossima emanazione per disciplinare le norme di attuazione.
Alla luce dei precedenti normativi, possiamo sin da ora fare qualche considerazione sugli effetti dell’affrancamento che è certamente l’argomento più interessante della prevista disciplina.
Operare un affrancamento della riserva, significa andare a rimuovere lo status di sospensione d’imposta gravante su di questa: conseguentemente, tali riserve risulteranno essere liberamente distribuibili, senza generare alcun ulteriore aggravio d’imposta in capo alla società al momento della loro eventuale distribuzione.
Occorre ricordare che l’imposta sostitutiva è, in genere, indeducibile, e contabilmente può essere portata a decremento della riserva affrancata.
Sempre con riferimento alla analoga norma precedente, possiamo dire che, in genere, l’affrancamento del saldo attivo fa venir meno il diritto a vedersi riconosciuto il credito d’imposta, pari all’imposta sostitutiva versata in sede di rivalutazione; diritto che, invece, spetta se viene distribuito il saldo attivo non affrancato.
Dato che tali riserve affrancate divengono ordinarie riserve di utili, nel caso di loro distribuzione, i soci percettori del dividendo risulteranno incisi da imposta secondo le regole ordinarie del Tuir.
Di particolare interesse è l’accenno ad una conseguenza potenzialmente negativa che è connaturata all’affrancamento. Si tratta della presunzione assoluta di distribuzione di riserve di utili, prevista dall’ultimo periodo del comma 1, dell’articolo 47, Tuir: in forza di tale disposizione, nel caso in cui nel patrimonio netto siano iscritte riserve di utili, indipendentemente dalla deliberazione assembleare, si considerano prioritariamente distribuite tali riserve. A tale presunzione sfuggono, tra le altre, le riserve in sospensione d’imposta: pertanto, procedere all’affrancamento della riserva, comporterebbe, come conseguenza, il venir meno dello status di sospensione d’imposta e, quindi, l’attrazione di tale riserva nell’ambito della presunzione assoluta di distribuzione.
Conseguentemente, qualora la società detenga riserve di capitale e vi sia l’intenzione di distribuirle, prima di procedere all’affrancamento della riserva in sospensione occorre che gli amministratori valutino attentamente il fatto che, a seguito di tale affrancamento, verrà ad incrementarsi il monte riserve sottoposte alla presunzione di prioritaria distribuzione (con le note conseguenze in capo ai soci in termini di tassazione del dividendo).
Altrettanto interessante è un passaggio sulle conseguenze dell’affrancamento sulle società di persone; conseguenze che possono essere riassunte in questi due punti:
- occorre considerare che le riserve in sospensione sottoposte ad affrancamento possono essere considerate come imputate ai soci, poiché hanno definitivamente esaurito l’obbligazione tributaria per mezzo del versamento di un’imposta sostitutiva. Da ciò, la conclusione che, anche la riserva affrancata, come qualunque altra riserva di utili, contribuisce ad incrementare il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione, mentre esso costo è decrementato al momento della eventuale distribuzione della riserva;
- con il versamento dell’imposta sostitutiva viene ultimata l’obbligazione tributaria, come sopra si diceva, per cui una eventuale distribuzione non genererà alcun imponibile in capo al socio percettore.
