Determinazione della plusvalenza tassabile per immobili acquisiti per usucapione

Si ricorda che la Legge di Bilancio 2024, con effetto dalle cessioni poste in essere dall’1.1.2024, ha inserito nell’articolo 67, Tuir, la nuova lett. b-bis), secondo cui costituiscono redditi diversi le cessioni di immobili sui quali sono stati eseguiti lavori che hanno fruito del superbonus, a condizione che tra la data di ultimazione dei lavori e la data della cessione non siano decorsi più di 10 anni (con esclusione dei fabbricati pervenuti per successione e quelli adibiti ad abitazione principale per la maggior parte del periodo di possesso). Per la determinazione della plusvalenza imponibile, il successivo articolo 68, Tuir, in analogia a quanto previsto per le plusvalenze immobiliari di cui alla lett. b), dell’articolo 67, Tuir, dispone che l’importo assoggettabile a tassazione (ordinaria o con richiesta al notaio della tassazione sostitutiva del 26%) è pari alla differenza tra:

• il corrispettivo percepito nel periodo d’imposta e;
• il costo d’acquisto o di costruzione, aumentato di ogni altro costo inerente al bene.

Tra i costi inerenti non si può tener conto, come precisato anche nella circolare n. 13/E/2024, delle spese per le quali si è fruito del superbonus nella misura del 110% e sia stata esercitata l’opzione per la cessione o lo sconto in fattura, ai sensi dell’articolo 121, D.L. 34/2020. Nel caso di specie, poiché per una parte dei lavori agevolati con il superbonus la relativa detrazione non è stata ceduta, la quota parte di tali costi può essere portata ad incremento del costo di “acquisto” per la determinazione della plusvalenza imponibile.

Per quanto riguarda, invece, la determinazione del “costo” in caso di immobile acquisito per usucapione, l’Agenzia delle entrate richiama la risoluzione n. 78/E/2003, in cui è stato chiarito che, pur riferendosi all’ipotesi di un terreno edificabile, le sentenze dichiarative di usucapione sono soggette a tassazione, ai fini dell’imposta di registro, come trasferimenti, ai sensi dell’articolo 8, Nota II-bis della Tariffa, parte prima, D.P.R. 131/1986. In tale contesto, al bene è attribuito un valore dichiarato e liquidato, costituito dal valore venale del bene stesso alla data in cui è passata in giudicato la sentenza dichiarativa di usucapione.

Pertanto, conclude l’Agenzia delle entrate, nella citata risoluzione n. 78/E/2003, tale valore costituisce il termine iniziale per determinare il valore da assoggettare a tassazione quale reddito diverso nelle ipotesi previste dall’articolo 67, Tuir. Nella risposta ad interpello n. 157/2024, l’Agenzia ritiene che la soluzione sia la medesima, con la conseguenza che per gli immobili rivenduti entro dieci anni alla fine dei lavori oggetto di superbonus ed acquisiti per usucapione, la plusvalenza di cui all’articolo 67, lett. b-bis),Tuir, è determinata dalla differenza tra il corrispettivo di vendita ed il valore venale del bene stesso come determinato nella sentenza dichiarativa di usucapione. Il valore, quale “costo” da contrapporre al corrispettivo, è aumentato dei costi inerenti al bene stesso, senza tener conto delle spese relative agli interventi ammessi al superbonus, in relazione alle quali è stata esercitata l’opzione per la cessione o lo sconto in fattura.

È bene osservare che, nella richiamata risoluzione n. 78/E/2003, l’Agenzia delle entrate è giunta a conclusioni differenti per quanto riguarda gli immobili acquisiti per usucapione e rivenduti entro cinque anni, escludendo che tale operazione possa rientrare tra le plusvalenze imponibili di cui all’articolo 67, lett. b), Tuir, in quanto l’acquisto è avvenuto a titolo originario e non mediante atto traslativo di carattere oneroso. Del resto, il tempo richiesto per l’usucapione (20 anni per quella ordinaria e 10 anni per quella abbreviata), risulta incompatibile con l’intento speculativo sottinteso nell’articolo 67, Tuir, in cui si richiede un termine temporale non superiore a cinque anni tra acquisto e successiva cessione. Nella risposta ad interpello n. 157/2024, invece, l’Agenzia richiama solo quanto precisato per i terreni edificabili acquisiti per usucapione, ritenendo che la medesima conclusione si applichi anche alla fattispecie di cui all’articolo 67, lett. b-bis), Tuir. La conclusione dell’Agenzia, pur discutibile, si fonda probabilmente sulla circostanza che la nuova lett. b-bis) dell’articolo 67, Tuir, non intende colpire solamente l’intento speculativo, ma soprattutto vuole evitare il doppio beneficio fiscale dato dal recupero dei costi sostenuti per i lavori (sotto forma di cessione del credito) e la possibile successiva detassazione della plusvalenza in caso di rivendita dell’immobile.