La fiscalità dell’indennità supplettiva di clientela per agente e società mandante

Al manifestarsi di entrambi i richiamati presupposti, l’indennità supplettiva di clientela deve essere riconosciuta all’agente a meno che, nel frattempo, non si sia intervenuta almeno una delle seguenti fattispecie estintive di tale diritto:

• la risoluzione del contratto per inadempimento dell’agente, che sia tale, per la sua gravità, da non consentire la prosecuzione, neppure provvisoria, del rapporto;
• il recesso volontario dell’agente, purché la risoluzione del rapporto di agenzia non avvenga per fatto del preponente, o per circostanze non attribuibili all’agente e tali da non consentirgli la prosecuzione del rapporto (età, malattia, infermità);
• la cessione ad un terzo del contratto di agenzia (con i relativi diritti ed obblighi) da parte dell’agente, previo accordo col preponente.

Nota bene

Secondo la giurisprudenza di legittimità (Cassazione n. 15784/2008), deve essere escluso il diritto dell’agente alla percezione dell’indennità per la cessazione del contratto di agenzia, a prescindere dall’apporto che egli abbia dato allo sviluppo della rete distributiva e agli affari dell’azienda preponente, ogni qualvolta:

• il recesso dell’agente non sia giustificato da ragioni di salute o di età che impediscano la continuazione dell’attività;
• l’agente non è in grado di provare che l’interruzione del rapporto sia stata determinata da cause attribuibili al preponente.

Ai sensi dell’articolo 1751, comma 5, cod. civ., l’agente decade dal diritto di percepire l’indennità supplettiva della clientela se, nel termine di un anno dallo scioglimento del rapporto, omette di comunicare al preponente l’intenzione di far valere i propri diritti.

Come si determina l’indennità supplettiva di clientela

L’articolo 1751, comma 3, cod. civ., prevede che, se il contratto di agenzia risale:

• a cinque o più anni, l’importo non può superare una cifra equivalente all’indennità annua calcolata sulla base della media annuale delle retribuzioni riscosse dall’agente negli ultimi cinque anni;
• meno di cinque anni, occorre fare riferimento alla media del periodo in questione.

Nota bene

Per la giurisprudenza di legittimità, deve ritenersi corretta la decisione del giudice di merito che aveva riconosciuto ad un agente, a titolo di indennità per la cessazione del rapporto, solo il 50% della media annuale delle provvigioni percepite in ragione del tendenziale decremento delle provvigioni liquidate nel corso degli ultimi tre anni (Cassazione n. 15375/2017).

Indennità supplettiva di clientela e regime Iva

La corresponsione dell’indennità per la cessazione del rapporto di agenzia, non costituendo il corrispettivo di una cessione di beni (o di una prestazione di servizi), rappresenta un’operazione non rientrante nel campo di applicazione dell’Iva per carenza del requisito oggettivo.

Secondo la prassi dell’Agenzia delle entrate (Nota DRE Lombardia 1.10.1999 n. 55585/95), le somme in argomento hanno natura risarcitoria e, quindi, in assenza di una specifica controprestazione dell’agente, non si concretizza il presupposto oggettivo (ex articoli 2 e 3 D.P.R. 633/1972), ai fini dell’assoggettamento ad Iva della prestazione erogata all’agente.

Indennità supplettiva di clientela e regime fiscale per il preponente

Gli accantonamenti al fondo per indennità di cessazione del rapporto di agenzia sono deducibili per competenza, anche con riferimento alla componente per indennità suppletiva di clientela e per indennità meritocratica.

Nota bene

Secondo il previgente orientamento dell’Agenzia delle entrate, l’Indennità supplettiva della clientela sarebbe stata deducibile solo all’atto dell’effettiva corresponsione all’agente, poiché risultava del tutto assente il requisito della certezza. Tale orientamento di prassi veniva disconosciuto dalla giurisprudenza di legittimità (Cassazione n. 13506/2009; Cassazione n. 8134/2011), che ha diversamente affermato che gli accantonamenti per le indennità di cessazione dei rapporti di agenzia (ivi inclusi quelli stanziati a copertura dell’indennità suppletiva di clientela) sono deducibili per competenza nell’esercizio di imputazione a Conto economico.

Aderendo al consolidato orientamento giurisprudenziale sopra richiamato, l’Agenzia delle entrate ha successivamente ritrattato il proprio convincimento, riconoscendo che tutto l’accantonamento unitariamente considerato sia deducibile per l’ammontare iscritto a Conto economico (circolare n. 33/E/2013)

ESEMPIO

Si assuma il caso di una impresa preponente che:

• negli esercizi 2021, 2022 e 2023 ha dedotto accantonamenti per indennità suppletiva di clientela per complessivi euro 46.000;

• nell’esercizio 2024 (anno in cui si è cessato/risolto il rapporto di agenzia) ha corrisposto all’agente la medesima somma di euro 46.000.

Il conto economico dell’esercizio 2024 non risulterà influenzato da alcuna movimentazione e, quindi, non si genererà alcuna componente deducibile, in quanto le somme corrisposte sono già state dedotte per competenza negli anni 2021, 2022 e 2022.

ESEMPIO

Si assuma il caso di una impresa preponente che:

• negli esercizi 2021, 2022 e 2023 ha dedotto accantonamenti per indennità suppletiva di clientela per complessivi euro 46.000;

• nell’esercizio 2024 (anno in cui si è cessato/risolto il rapporto di agenzia) non ha corrisposto all’agente la somma accantonata a tale titolo di euro 46.000.

Nel conto economico dell’esercizio 2024 l’impresa preponente rileverà una sopravvenienza attiva imponibile di euro 46.000,00, pari agli accantonamenti dedotti per competenza negli esercizi precedenti e non elargiti all’agente.

ESEMPIO

Si assuma il caso di una impresa preponente che:

• negli esercizi 2021, 2022 e 2023 ha dedotto accantonamenti per indennità suppletiva di clientela per complessivi euro 46.000;

• nell’esercizio 2024 (anno in cui si è cessato/risolto il rapporto di agenzia) ha corrisposto all’agente un’indennità superiore al fondo stanziato negli anni precedenti in bilancio, per un importo pari ad euro 48.000.

Al ricorrere di tale circostanza, la differenza tra quanto erogato all’agente e quanto accantonato a suo favore dovrebbe essere deducibile in qualità di sopravvenienza passiva.

Indennità supplettiva di clientela e regime fiscale per l’agente

Il regime fiscale delle indennità supplettive di clientela  percepite dall’agente al termine del rapporto di agenzia assume tratti differenti a seconda della natura dell’agente stesso:

• persona fisica;
• società di persone;
• società di capitali.

Indennità supplettiva di clientela percepita da persone fisiche

A norma dell’articolo 53, comma 2, lett. e), Tuir, le indennità percepite da agenti imprenditori individuali rientrano nel perimetro degli “altri redditi di lavoro autonomo” e sono soggette a tassazione separata, ai sensi dell’articolo 17, comma 1, lett. d), Tuir.

Nota bene

La tassazione di tale indennità avviene, quindi, in base al criterio di cassa, con imposizione nel periodo d’imposta in cui gli stessi sono percepiti.

È, tuttavia, concessa all’agente, ai sensi dell’articolo 17, comma 3, Tuir, la “facoltà di non avvalersi della tassazione separata facendolo constare espressamente nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui è avvenuta o ha avuto inizio la percezione”.

Al ricorrere di questa particolare situazione, ove l’agente opti per il regime ordinario (in luogo della tassazione separata), l’indennità in parola concorre alla formazione del reddito complessivo come reddito di lavoro autonomo, ai sensi dell’articolo 53, comma 2, lett. e), Tuir.

A prescindere dalle modalità di tassazione adottata dall’agente, all’atto dell’erogazione dell’indennità per la cessazione del rapporto di agenzia, il soggetto preponente deve applicare, a norma dell’articolo 25, comma 1, D.P.R. 600/1973, una ritenuta alla fonte a titolo di acconto nella misura del 20%, utilizzando il seguente codice tributo “1040”.

Se l’agente (impresa individuale) adotta il regime di contabilità semplificata, optando, altresì, per il regime della tassazione separata sull’indennità supplettiva di clientela incassata, questo non è tenuto ad effettuare alcuna variazione fiscale, in considerazione del fatto che tale indennità non transita dal quadro RG, ma nel quadro RM per la tassazione separata.

Indennità supplettiva di clientela percepita da società di persone

Analogamente al caso dell’agente imprenditore individuale, anche le indennità percepite da agenti costituti sotto la forma di società di persone:

• non confluiscono nel reddito d’impresa, costituendo redditi di lavoro autonomo “non professionale” ai sensi dell’articolo 53, comma 2, lett. e), Tuir;
• sono tassate in capo ai soci al momento della percezione (criterio di cassa).

In tale ipotesi, i prospetti da consegnare ai soci dovranno evidenziare che la parte di reddito (corrispondente a tali indennità supplettive di clientela) non deve essere tassato per trasparenza in capo ai soci medesimi.

Competerà, poi, a ciascun socio della società di persone, la decisione di optare per il regime (tassazione ordinaria o separata) più confacente alla propria situazione fiscale.

Come precisato dalla prassi amministrativa (risoluzione n. 105/E/2005), posto che le indennità per la cessazione dei rapporti di agenzia corrisposte alle società di persone non concorrono alla formazione del reddito d’impresa, consegue che, sull’ammontare dell’indennità corrisposta all’atto della cessazione del rapporto di agenzia, occorre operare la ritenuta di acconto del 20% (ex articolo 25, comma 1, D.P.R. 600/1973), utilizzando il seguente codice tributo “1040”.

Nota bene

Ogni qualvolta il soggetto che riceve l’indennità supplettiva di clientela sia una società di persone, la ritenuta applicata dovrà essere attribuita per trasparenza ai soci, tenuto conto del fatto che:

• se le somme percepite sono assoggettate a tassazione ordinaria, i soci provvederanno allo scomputo della ritenuta nella propria dichiarazione dei redditi;
• se le somme percepite sono assoggettate a tassazione separata, la ritenuta sarà scomputata direttamente dall’Agenzia delle Entrate in sede di liquidazione delle somme assoggettate a tassazione separata.

Indennità supplettiva di clientela percepita da società di capitali

Le indennità supplettive di clientela incassate da agenti costituti sotto la forma di società di capitali concorrono, invece, alla formazione del reddito d’impresa in base al principio di competenza (e non di cassa) e sono, pertanto, assoggettate ad Ires, senza possibilità alcuna di essere assoggettate a tassazione separata.

Nota bene

In tal caso, il soggetto preponente non deve applicare la ritenuta d’acconto del 20%, prescritta dall’articolo 25, comma 1, D.P.R. 600/1973.