Il conferimento di beni è soggetto ad IVA, IRES ed IRAP ma con base imponibile differenziata

A mente del comma 5, del citato articolo 9, Tuir, i conferimenti sono equiparati alle cessioni. Pertanto, per effetto della suddetta equiparazione i conferimenti, al pari delle cessioni, risultano suscettibili di produrre plusvalenze.

In relazione alle partecipazioni, pertanto, laddove non vi siano i requisiti per beneficiare del realizzo controllato, trovando applicazione l’articolo 9, Tuir, la plusvalenza, è pari alla differenza tra:

• il valore normale del bene conferito e;
• il costo fiscalmente riconosciuto dello stesso in capo al conferente.

Come noto, con le partecipazioni societarie, benché l’articolo 9, Tuir, rappresenti la norma di carattere generale, la stessa è superata dall’articolo 177, Tuir. Il principio di diritto n. 10/2020 ha chiarito, infatti, che la norma particolare, sussistendone i requisiti, prevale su quella generale.

Il chiarimento interessante del recente intervento di prassi, seppur non nuovo, è rappresentato dal fatto che, ove trovi applicazione l’articolo 9, Tuir, la plusvalenza, da calcolare ai fini Ires, si determina confrontando il costo non ammortizzato con il valore normale della partecipazione, determinato secondo le indicazioni fornite dal comma 2, del citato articolo 9, Tuir.

Ciò che rileva è, quindi, il valore normale, così come determinato ai sensi dell’articolo 9, comma 2, Tuir e non l’incremento del netto che, a sua volta, è pari all’aumento del capitale e delle riserve.

I due valori potrebbero coincidere, ma la cosa non è scontata.

Una altra precisazione contenuta nella risposta ad interpello n. 171/2024 – che potrebbe apparire a prima vista strana – attiene al profilo Iva.

Ovviamente l’Iva fa capolino in casi come questo, quando abbiamo un conferente che opera nella sfera di impresa commerciale. Appare evidente che, se il conferimento lo facesse una persona fisica privata, l’operazione sarebbe fuori campo Iva, per difetto del presupposto soggettivo.

Inoltre, l’Iva è esclusa, pur in presenza di due soggetti titolari di partita Iva, se oggetto del conferimento è un ramo d’azienda.

Ebbene, l’interpello in commento afferma che la base imponibile ai fini Iva non è rappresentata dal valore normale, come accade per l’Ires, bensì “dall’ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o prestatore secondo le condizioni contrattuali, compresi gli oneri e le spese inerenti all’esecuzione e i debiti o altri oneri verso terzi accollati al cessionario o al committente, aumentato delle integrazioni direttamente connesse con i corrispettivi dovuti da altri soggetti”.

In tal senso, depone inequivocabilmente il comma 1, dell’articolo 13, D.P.R. 633/1972.

Nel caso del conferimento di partecipazioni, pertanto, il valore normale utilizzato ai fini Ires lascia il posto all’aumento di capitale e alla riserva iscritta a seguito del conferimento.

Ai fini Iva, il valore normale trova applicazione nel caso della permuta di beni (articolo 13, comma 2, lett. d), D.P.R. 633/1972) e nel caso di operazioni infragruppo qualora uno dei soggetti presenti limiti alla detraibilità dell’Iva (comma 3). La ratio di questa ultima previsione – peraltro di derivazione comunitaria – è chiara: nelle operazioni infragruppo, quando l’Iva non risulta neutra a causa di limiti alla detrazione, la tentazione di manipolare la base imponibile diventa forte, per cui l’imposizione del valore normale diviene un presidio.

Da ultimo, la risposta affronta anche la questione della corretta determinazione della base imponibile ai fini Irap. Viene ricordato che il principio generale che sorregge il relativo sistema impositivo, così come ridisegnato dalla legge finanziaria 2008 (riforma Irap), è quello della «presa diretta da bilancio» delle voci espressamente individuate e considerate rilevanti ai fini impositivi.

L’abrogazione dell’articolo 11 bis, D.Lgs. 446/1997, che riconosceva la rilevanza nell’Irap delle variazioni fiscali effettuate ai fini delle imposte sul reddito ha determinato lo ”sganciamento” del tributo regionale dall’Ires rendendo, in tal modo, le modalità di calcolo della base imponibile dell’Irap più aderenti ai criteri adottati in sede di redazione del bilancio di esercizio.

Possiamo, quindi, affermare che la plusvalenza, in ipotesi di conferimento di beni, sarà, quindi, pari alla differenza tra il valore di iscrizione in bilancio della partecipazione nella società conferitaria ed il valore in bilancio del bene conferito. Detta differenza, infatti, transiterà a conto economico come plusvalenza o minusvalenza.