Conferimenti di azienda: il nuovo riallineamento dopo il correttivo Ires
di Paolo Meneghetti - Comitato Scientifico Master Breve 365Quando nel conferimento intervengono soggetti terzi tra loro nei ruoli di conferente e conferitario si realizza quell’obiettivo di trasferimento effettivo dell’azienda, che non sempre caratterizza i conferimenti di azienda; basti pensare al conferimento di impresa individuale in società di capitali, in cui l’unico socio è l’impresa conferente. Ma esso può avere anche un fine risolutamente traslativo, che si realizza quando i soci della conferitaria sono soggetti terzi rispetto a quelli della conferente.
Se non vi è tale alterità, il conferimento di azienda risulta essere, in realtà, un’operazione di riorganizzazione interna al gruppo, mentre quando vi è l’alterità tra le compagini societarie si può dire che l’obiettivo finale è certamente il trasferimento sostanziale di un ramo di azienda. È in questo contesto che la valutazione – in merito ad un eventuale riallineamento dei maggiori valori delle immobilizzazioni materiali ed immateriali (tramite versamento di imposta sostitutiva) – assume particolare importanza. L’acquirente/conferitaria, a fronte di un versamento di imposta sostitutiva del 12% (per disallineamenti non superiori a euro 5.000.000) da eseguirsi in 3 rate annuali, ottiene il vantaggio di stanziare e dedurre ammortamenti sugli stessi maggiori valori, fruendo di un evidente risparmio di imposte, dato dalla differenza tra l’imposta sostitutiva e il carico ordinario Ires + Irap.
Peraltro, anche la rateizzazione del versamento della imposta sostitutiva in tre annualità aggiunge un vantaggio, anche sul piano strettamente finanziario.
Ebbene, questo scenario è destinato a subire sensibili mutamenti per effetto del Correttivo Ires che, all’articolo 12, interviene sul tema dei riallineamenti nei conferimenti di azienda con imposta sostitutiva. E il quadro che ne esce non è certamente favorevole al contribuente. Il mutamento normativo nasce direttamente dall’articolo 6, lett. f), L. 111/2023 (legge delega riforma fiscale) che ha statuito la necessità di sistematizzare e razionalizzare la disciplina dei conferimenti di azienda. In questo contesto, appariva veramente singolare che il riallineamento dei beni immateriali , nei conferimenti di azienda, potesse essere eseguito “ a scelta” o utilizzando una norma del testo Unico , cioè l’articolo 176, comma 2 ter, Tuir, oppure una norma fuori sistema , cioè l’articolo 15, comma 10 e ss, D.L. 185/2008, che è rimasto vigente per tutti questi anni, come una sorta di disposizione parallela a quella del Tuir, creando sovrapposizioni di norme (e anche un certo tasso di confusione tra le peculiarità dell’una e dell’altra scelta). Ora, dalla fusione della due norme appena citate, è nato il nuovo comma 2 ter, dell’articolo 176, Tuir, che riformula la disciplina dei riallineamenti tramite imposta sostitutiva impostando le seguenti linee guida.
In primo luogo, la scelta se operare o meno il riallineamento potrà essere eseguita solo nella dichiarazione dei redditi relativa all’esercizio nel corso del quale è stato eseguito il conferimento di azienda. L’attuale disposizione, invece, permetteva, nel caso dei riallineamenti ex comma 2 ter, dell’articolo 176, Tuir, di eseguire la scelta nella dichiarazione dei redditi relativa all’esercizio del conferimento, oppure in quella ulteriormente successiva, mentre nel caso del riallineamento speciale (ex D.L. 185/2008), la scelta poteva essere eseguita solo nella dichiarazione dei redditi relativa all’esercizio nel corso del quale il conferimento fosse stato eseguito.
In secondo luogo, l’aliquota della imposta sostitutiva, nella attuale disciplina del Tuir, è uguale per tutte le immobilizzazioni, mentre varia solo per gli scaglioni di maggiori valori (dal 12% al 14, al 16%). Al contrario, nella disciplina del D.L. 185/2008, l’aliquota è fissa per qualunque entità di maggiori valori, cioè il 16%. Nella disciplina futura invece, l’aliquota è duplice: 18% per le immobilizzazioni materiali, mentre scende al 3% per quelle immateriali. L’incremento sulle immobilizzazioni materiali è significativo e tende ad assottigliare lo spread positivo di convenienza tra la percentuale della imposta sostitutiva e quella della ordinaria Ires. Per contro sulle immobilizzazioni immateriali vi è un drastico calo dell’aliquota che per marchi ed avviamento può trovare ragione nel fatto che il processo di ammortamento è decisamente lungo, ma dato che il 3% è applicabile a tutte le immobilizzazioni immateriali sarà applicabile anche al maggior valore, ad esempio, dei brevetti che sono ammortizzabili, al limite, in due anni; quindi, drastica riduzione della imposta sostitutiva e periodo di ammortamento molto limitato nel tempo.
In terzo luogo, va sottolineato che, con l’abrogazione del D.L. 185/2008, viene meno la possibilità, attualmente prevista, di fruire di una sensibile riduzione del processo di ammortamento a cinque periodi di imposta; quindi, da una parte, l’aliquota del riallineamento diviene molto bassa (3%), ma si allunga il periodo di ammortamento che resta quello originariamente previsto nell’articolo 103, Tuir. A ciò si aggiunga che viene meno la possibilità di rateizzare l’imposta sostitutiva, il cui versamento avverrà in unica soluzione, a fronte dei 3 anni concessi nel riallineamento ordinario (per quello speciale, già oggi, il versamento deve essere eseguito in unica soluzione).
La quarta modifica riguarda il riconoscimento fiscale del maggior valore riallineato che avviene nel corso del periodo d’imposta nel quale avviene l’opzione; quindi, nel periodo successivo a quello in cui sia stato eseguito il conferimento. Viene meno, dunque, quell’effetto di posticipazione nella deduzione degli ammortamenti di cui parlava il comma 10, dell’articolo 15, D.L. 185/2008, e confermato poi dalla Circolare n. 28/E/2009. Ne consegue che gli ammortamenti verranno dedotti sul maggior valore a partire dal periodo d’imposta successivo a quello nel corso del quale è stata eseguita l’opzione.
Inoltre, è importante sottolineare che viene meno la disciplina del cosiddetto recapture, di cui non vi è traccia nel nuovo comma 2 ter, dell’articolo 176, Tuir. Questa modifica chiude il dibattito sulla fondatezza della tesi dell’Agenzia delle entrate, espressa con la circolare n. 28/E/2009, secondo la quale il realizzo del bene prima del quarto anno successivo a quello dell’opzione avrebbe comportato l’annullamento del riallineamento, anche per coloro che avessero scelto il riallineamento speciale, anche se di tutta la disciplina del recapture non vi è traccia nel dettato normativo dell’articolo 15, comma 10, D.L. 185/2008.
Quanto alla decorrenza delle novità del Correttivo Ires sul tema del riallineamento, interviene l’articolo 13, stabilendo che le nuove regole si applicano alle operazioni eseguite a partire dal 2024 , con una particolare previsione relativa ai conferimenti eseguiti nel 2023 , il cui riallineamento ordinario avrebbe potuto essere eseguito sia nel 2024 che nel 2025; infatti, il riallineamento potrà essere eseguito solo nella dichiarazione dei Redditi relativa al 2023, in scadenza il prossimo 31.10.2024, evidentemente ipotizzando che, entro tale data, il Correttivo Ires sia già stato approvato a titolo definitivo, il che non appare del tutto scontato. Il versamento della imposta sostitutiva (che a questo punto deve intendersi come prima rata) potrà essere eseguito entro 30 giorni dall’entrata in vigore del decreto Correttivo stesso.
