Rivalutazione in semplificata senza effetto sul costo fiscale della partecipazione

È bene osservare che la rivalutazione dei beni d’impresa per le società di persone assume differenti conseguenze, in funzione del regime contabile adottato. Infatti, come già anticipato, mentre per le società in regime di contabilità semplificata la mancata iscrizione della riserva ne rende impossibile l’affrancamento, per le società di persone in contabilità ordinaria il saldo attivo di rivalutazione effettuata con effetti fiscali (con pagamento del 3% di imposta sostitutiva) costituisce una riserva in sospensione d’imposta, che può essere affrancata con il pagamento di un’ulteriore imposta sostitutiva del 10%.

Il mancato affrancamento della riserva di rivalutazione comporta che la stessa rimanga in sospensione d’imposta, con conseguente tassazione in caso di sua distribuzione. Tuttavia, per effetto del meccanismo della trasparenza di cui all’articolo 5, Tuir, l’importo della riserva in sospensione d’imposta oggetto di distribuzione concorre a formare il reddito d’impresa della società, ma viene poi imputato direttamente ai soci (spettando alla società il credito d’imposta pari all’imposta sostitutiva pagata, il quale viene anch’esso imputato ai soci). L’imputazione ai soci dell’importo della riserva distribuita comporta un corrispondente incremento del costo fiscale della partecipazione dei soci stessi.

Diversamente, come precisato nella circolare n. 33/E/2005, l’affrancamento della riserva da parte della società di persone comporta il pagamento dell’imposta sostitutiva del 10%, che esaurisce l’obbligazione tributaria sia in capo alla società sia in capo ai soci (che all’atto del prelievo non subiranno alcuna tassazione).

Per quanto riguarda, invece, le società in regime di contabilità semplificata che successivamente alla rivalutazione passano al regime di contabilità ordinaria, la circolare n. 57/E/2001 ha chiarito che il fatto che all’atto della rivalutazione non sia stata iscritta alcuna riserva comporta, nel momento del passaggio alla contabilità ordinaria, l’scrizione di una riserva di utili non in sospensione d’imposta. Nella risposta 178 in commento, l’Agenzia conferma che la società, all’atto della rivalutazione, non ha potuto iscrivere alcuna riserva in funzione del regime contabile semplificato, mentre in sede di successivo passaggio alla contabilità ordinaria avrebbe dovuto iscrivere una posta di patrimonio netto liberamente distribuibile ai soci senza alcun vincolo di sospensione d’imposta.

Nel caso di specie, conclude l’Agenzia, “la riserva è già libera da vincoli e (….) all’atto della sua iscrizione in contropartita ai maggiori valori dei cespiti rivalutati non può incrementare il costo fiscale della partecipazione (….) in assenza di imputazione del reddito al socio”. In buona sostanza, l’incremento del costo fiscale della partecipazione in capo ai soci, a seguito della rivalutazione dei beni d’impresa, richiede l’esistenza di una riserva vincolata al momento della sua iscrizione.